Ositus puolisoiden kuolinpesässä

Osituksessa aviopuolisoiden omaisuus lasketaan yhteen, ja yhteenlasketusta omaisuudesta puolet kuuluu leskelle ja puolet menee vainajan perillisille. Ositus on mahdollinen vain silloin, kun puolisolla on avio-oikeus toisen puolison omaisuuteen. 

Avio-oikeudella tai sen puuttumisella on merkitystä vain avioliiton purkautuessa. Avioliitto päättyy joko avioeroon tai toisen puolison kuolemaan. Avio-oikeus turvaa näissä tilanteissa vähemmän omistavaa puolisoa. Yleinen harhakäsitys usein on, että kaikki omaisuus on yhteistä. Näin ei kuitenkaan ole, jos omaisuus ei ole yhteisesti omistettua.   

Kummallakin aviopuolisolla on avio-oikeus toisen puolison omaisuuteen, ellei sitä ole avioehtosopimuksella poistettu. Avio-oikeuden poistava määräys on saattanut olla myös testamentissa tai lahjakirjassa. Tämä tarkoittaa sitä, että perinnön- tai lahjansaajan saamaan omaisuuteen ei puolisolla ole avio-oikeutta. 

Avioehtosopimuksessa sovittavalla avioehdolla tavallisesti sovitaan, ettei kummallakaan puolisolla ole avio-oikeutta toistensa omaisuuteen. On mahdollista sopia myös niin, että avioliiton purkautuessa avioeron vuoksi kummallakaan puolisolla ei ole avio-oikeutta toisen omaisuuteen, mutta puolison kuollessa avio-oikeus on. 

Puolisot voivat sopia avioehdon myös yksipuolisena, eli vain toisella puolisolla on avio-oikeus toisen puolison omaisuuteen. Avioehtosopimuksessa voidaan avio-oikeus sopia myös siten, ettei kummallakaan puolisolla ole avio-oikeutta tiettyyn puolison omaisuuteen. 

Ositus on mahdollista vain silloin, kun puolisolla on avio-oikeus toisen puolison omaisuuteen. Muutoin toimitetaan puolisoiden omaisuuden erottelu eli kumpikin pitää oman omaisuutensa ja mitään varallisuuden siirtoja ei tapahdu. 

Jos keskinäisiä varallisuuden siirtoja omaisuuden erottelussa joudutaan toteuttamaan, ne ovat normaaleja kauppoja, vaihtoja tai lahjoja. Silloin myös veroseuraamukset ovat mahdollisia. Ellei avio-oikeutta ole, kuolinpesässä toimitetaan myös omaisuuden erottelu ja tällöin ilman lesken hyväksi tehtyä omistusoikeustestamenttia, ei leski saa mitään kuolleen puolison kuolinpesästä, jos vainajalta jäi rintaperillinen.

Leski kuolinpesässä

Avio-oikeus turvaa puolisoa silloin, kun toisesta aika jättää.

Jos kyseessä on perustilanne, eli leski jolla oli avio-oikeus puolisonsa omaisuuteen ja vainajalta jää rintaperillinen, siirtyy leskelle tasinkona omaisuutta puolison kuolinpesästä silloin, jos leski on ollut puolisoista vähemmän avio-oikeuden alaista omaisuutta omistava. Muu osa perittävän omaisuudesta menee perintönä rintaperillisille eli lapsille tai lapsenlapsille. Leskelle ei tässä tilanteessa määrätä mitään veroja. 

Leskeä suojaavat puolison kuoleman jälkeen myös kuolinpesän jakamattomuutta ja asumissuojaa koskevat säännökset. 

Eloonjäänyt puoliso saa pitää kuolleen puolison jäämistön jakamattomana hallinnassaan, jos rintaperilliset eivät vaadi jakoa eikä perittävän tekemästä testamentista muuta johdu. 

Jakovaatimuksistakin huolimatta leski saa pitää hallinnassaan puolisoiden yhteisenä kotina käytetyn asunnon irtaimistoineen tai muun jäämistöön kuuluvan asunnon, joka soveltuu lesken asunnoksi. 

Leskellä ei kuitenkaan ole lain takaamaa oikeutta pitää hallinnassaan puolison jäämistöön kuuluvaa asuntoa, jos hän itse omistaa kuolinpesän asuntoa vastaavan kodiksi sopivan asunnon. Lesken asumisesta voidaan tietysti aina vapaasti perillisten ja lesken kesken sopia. 

Silloin kun vainajalla on kuolinhetkellään elossa rintaperillinen ja leskellä on avio-oikeus puolisonsa omaisuuteen, on ennen perinnön jakamista aina tehtävä ensin ositus. Lesken ja kuolinpesän välillä tehtävässä osituksessa lesken avio-oikeus edesmenneen puolison omaisuuteen toteutuu ja vainajan jäämistöön kuuluva omaisuus täsmentyy. 

On muistettava, että avio-oikeus ei vielä kuolinhetkellä siirrä omistusoikeutta perillisille eikä myöskään leskelle. Vasta varsinainen jäämistöositus ja perinnönjako toteuttavat omaisuuden konkreettisen siirtymisen. 

On lisäksi muistettava, että Verohallinnon perukirjan perusteella perintöverotuksessa tekemä ns. laskennallinen ositus ei ole varsinainen ja lopullinen ositus.  

Puolison kuoleman jälkeen toimitettavassa osituksessa leskellä on oikeus kieltäytyä luovuttamasta omaisuuttaan tasinkona kuolleen puolison perillisille (ns. tasinkoprivilegi). Tämä on tilanne silloin, kun leski on puolisoista varakkaampi. Toki leski voi luovuttaa tasinkoa kuolinpesään, jolloin pesän varallisuus ja myös perintöveron alainen jäämistö kasvaa.

Jos vähemmän omistava leski taas ilmoittaa, ettei ota osituksessa tasinkoa kuolinpesästä, ei kysymyksessä ole lahja leskeltä perillisille (vrt. KHO 2014:135). Kyse on tuolloin perintöveron alaisesta perinnöstä perinnönjättäjältä. Ainakin näin tulisi katsoa silloin, jos puolison kuolinhetkestä tasinko-oikeudesta luopumiseen ei ole vielä kulunut montaa vuotta. Jos perintöverotus on jo ehditty toimittaa ennen jäämistöositusta, jossa toimitaan toisin kuin perukirjassa on ilmoitettu, tulisi perintöverotusta oikaista. 

Tasingon laskeminen

Jos avio-oikeus on, kuolinpesän omaisuuden osituksessa vähemmän omistava leski saa kuolinpesästä tasinkoa. 

Tasingon määrä lasketaan siten, että puolisoiden avio-oikeuden alainen yhteenlaskettu omaisuus velkojen vähentämisen jälkeen (netto-omaisuus) jaetaan kahtia ja tätä määrää (avio-osa) verrataan kummankin puolison netto-omaisuuteen. Tämän jälkeen enemmän omistava kuolinpesä luovuttaa tasinkona vähemmän omistavalle leskelle omaisuutta avio-osasta vajaaksi jäävän määrän. Kuolinpesä ja leski voivat sopia, mitä omaisuutta tasinkona luovutetaan. 

Esimerkki: Kuolinpesän omaisuuden ositus ja tasingon määräytyminen. Molemmilla puolisoilla oli avio-oikeus toistensa omaisuuteen.

Avio-osa: 370 000 + 170 000 = 540 000/2 = 270 000. Kuolinpesä luovuttaa leskelle tasinkona 100 000.

Tasinko on leskelle verovapaata

Tasinko ei ole luonteeltaan vastiketta eikä lahjaa, vaan avioliittolaissa säädetty maksuvelvoite. 

Jos osituksessa käytetään ulkopuolisia varoja, kuten esim. uutta pankkilainaa, veroseuraamusten kannalta onkin keskeistä selvittää, onko ulkopuolisilla varoilla maksettu määrä tasinkoa vai vastiketta omistusoikeuden siirrosta. Ulkopuolisten varojen käyttö on usein myös välttämätöntä, jotta omaisuus saadaan ositettua ja jaettua järkevästi.

Siltä osin kuin ulkopuolisilla varoilla maksetaan leskelle tasinkoa, kysymys ei ole vastikkeesta, jota on maksettu omistusoikeuden siirrosta. Siltä osin kuin ulkopuoliset varat ylittävät laskennallisen tasinkovelvoitteen, käsitellään niitä vastikkeena omistusoikeuden siirrosta. 

Tasinko on osituksessa leskelle verovapaata varallisuuden siirtymistä. Myöskään tasinkoa luovuttavalle leskelle tai kuolinpesälle ei realisoidu luovutusvoittoverotusta eikä varainsiirtoveroa tule maksettavaksi. 

Tasingon lisäksi osituksen piirissä tapahtuvat avio-oikeuden alaisen omaisuuden siirtymiset lesken ja kuolinpesän välillä ovat verovapaita varallisuuden siirtymisiä ainakin silloin, kun osituksella saadaan lesken ja kuolinpesän yhteisomistukset purettua. 

Osituksen yhteydessä lesken ja kuolinpesän välisiä omaisuusjärjestelyjä on siten mahdollista toteuttaa ilman veroseuraamuksia. Tämä on mahdollista myös silloin, jos leski on vedonnut tasinkoetuoikeuteensa eli oikeuteensa olla luovuttamatta tasinkoa kuolinpesään. 

Osituksen ulkopuoliset varat

Jos osituksessa on käytetty pesän ulkopuolisia varoja, saattaa omaisuuden omistusoikeuden siirtyminen olla joko kokonaan tai osittain luovutusvoitto- ja varainsiirtoveron alaista eli kauppaan verrattava tilanne. 

Jos leski ja kuolinpesän osakkaat sopivat osituksessa niin, että toinen osapuoli saa kokonaan omistukseensa esimerkiksi yhteisen asuinkiinteistön ja toinen rahaa eikä ositusta ole mahdollista toteuttaa kokonaan avio-oikeuden alaisilla varoilla, on toisen osapuolen käytettävä osituksen ulkopuolisia varoja. Tämä on verotuksessa kauppaan rinnastuva tilanne, eli omistusoikeuden saavan on maksettava 4 prosenttia varainsiirtoveroa siitä toiselta osapuolelta siirtyvästä kiinteistöosuudesta, joka maksetaan osituksen ulkopuolisilla varoilla. 

Omistusosuuden luovuttavalle leskelle ei kaupassa synny verotettavaa luovutusvoittoa, jos hän on käyttänyt kiinteistöllä olevaa rakennusta omana vakituisena asuntonaan vähintään kahden vuoden ajan. 

Jos leski käyttää osituksessa pesän ulkopuolisia varoja saadakseen omistukseensa kuolinpesän omistamaa omaisuutta, omistusaika lasketaan siltä osin osituksen toimittamisajankohdasta. Tältä osin omaisuudelle muodostuu myös uusi hankintameno ja vakituisen asunnon ostetulta osalta alkaa uusi verovapaan myynnin edellyttämä kahden vuoden omistus- ja asumisaika. 

Ositus ja luovutusvoitto

Jos leskelle siirtyy osituksessa asunto tai osa siitä, lasketaan hänelle kahden vuoden omistusaika ositussaantoa edeltäneestä saannosta eli hänen edesmenneen puolison saanto- eli hankinta-ajankohdasta. 

Asumisaika lasketaan siitä, kun asunnon osituksessa saanut leski on edellä mainitulla tavalla määräytyvänä omistusaikana alkanut käyttää asuntoa omana vakituisena asuntonaan. Kuolinpesän asunnon myyntiä suunniteltaessa, kannattaa aina tarkistaa kenen omistuksessa asunto on ennen myyntiä ja toimittaa mahdollisuuksien rajoissa ositus ennen asunnon myyntiä, jos asunnon myynti voi olla verovapaa. Aina ositusta ei kuitenkaan välttämättä ole järkevää toimittaa. 

Kun myydään osituksessa saatua omaisuutta, omistusaika ja hankintameno lasketaan tuloverolain mukaan ositussaantoa edeltäneestä saannosta. Lesken omistusaikaa ja todellista hankintamenoa määritettäessä ratkaiseva on siten edellisen omistajan eli puolison saanto. 

Tämä ositusta koskeva erityissäännös ei kuitenkaan estä hankintameno-olettaman käyttämistä, jos se on edullisempi vaihtoehto. Omistusaika, jonka perusteella hankintameno-olettaman suuruus määräytyy, lasketaan ositussaantoa edeltäneestä saannosta. Jos edesmenneen puolison saantohetkestä eli hankintahetkestä on aikaa yli 10 vuotta, on myyntihinnasta vähennettävä hankintameno-olettama 40 prosenttia myyntihinnasta ja muutoin 20 prosenttia myyntihinnasta. 

Jos leski myy omaa omaisuuttaan ennen ositusta, se verotetaan hänellä normaalisti. Myydyn omaisuuden tilalle tullut omaisuus otetaan huomioon myöhemmin toimitettavassa osituksessa. 

Ositus vai perintö?

Jos kyseessä on osituksessa kuolinpesään siirtynyt omaisuus, on saanto perillisille aina perintösaanto. Omistusaika lasketaan perillisille aina perinnönjättäjän kuolinhetkestä ja hankintameno on toimitetussa perintöverotuksessa vahvistettu perintöverotusarvo.

Eli jos osituksessa kuolinpesään siirtyy omaisuutta tasinkona tai omaisuutta ”vaihdetaan” lesken ja kuolinpesän välillä, lasketaan luovutusvoitto kuolinpesälle ja perilliselle vähentämällä myyntihinnasta perintöverotusarvo tai hankintameno-olettama. 

Kuolinpesälle asunnon kauppa on verovapaa luovutus, jos perilliset ovat käyttäneet kuolinpesän asuntoa vakituisena asuntonaan perinnönjättäjän kuolinhetken jälkeen vähintään kahden vuoden ajan. 

Jos joku perillisistä on asunut asunnossa vähintään kaksi vuotta, on asunnon myyntihinnasta asujan osuutta vastaava osuus verovapaata. Yleinen harhaluulo usein on, että lapsuudenkodissa asuminen hyväksi luettaisiin kuolinpesän myydessä asunnon. Asumisen tulee tapahtua aina omistamisen aikana ja perintösaannossa omistusajan lasketaan alkavan kuolinhetkestä. 

Lahjaveroa osituksesta?

Kun ositus toimitetaan avioliittolain mukaisesti, lähtökohtana on, ettei osituksen sisältämistä varallisuuden siirroista mene lahjaveroa.

Jos osituksessa kuitenkin poiketaan olennaisesti puolittamisperiaatteesta, voi myös lahjaverotus tulla kyseeseen. Tällainen tilanne voi syntyä esimerkiksi silloin, kun kuolinpesän ja lesken avio-oikeuden alainen omaisuus on suunnilleen yhtä suuri ja osituksessa kuitenkin kuolinpesään ja siten perillisille siirtyy enemmän omaisuutta kuin avioliittolain mukaan kuuluisi. On lisäksi selvää, että asiaa arvioitaessa tulisi selkeästi käydä ilmi myös osituksessa omaisuutta vähemmän saavan lahjoitustahto.

On kuitenkin hyvä muistaa, että kuka tahansa saa lahjoittaa kenelle tahansa alle 4 000 euroa verovapaasti kolmen vuoden välein. Näissä rajoissa osituksessa ja perinnönjaossa voi vapaasti poiketa tasajaon periaatteesta.

Juha Salmikivi

Kirjoittaja on Veronmaksajain Keskusliiton lakimies