Apurahoilla rahoitetaan tutkimustyötä ja edistetään tiedettä ja taidetta. Myös urheilijoita palkitaan apurahoilla ja tunnustuspalkinnoilla. Apurahojen verotuksesta on omat säännöksensä. Apuraha voi olla verovapaa, mutta verovapaudesta on tarvittaessa annettava selvitys.
Jos apuraha tai stipendi annetaan opintoja tai tieteellistä tutkimusta tai taiteellista toimintaa varten, se voi olla joko kokonaan tai osittain verovapaata. Opinnot ovat usein korkeakouluopintoja, mutta myös kouluopinnot ja ammattiopinnot voivat olla stipendin kohteena. Lyhytaikaista kurssiakin varten saatu stipendi voi olla verovapaa.
Stipendi voi olla myös tieteellisen, taiteellisen tai yleishyödyllisen toiminnan tunnustukseksi annettu palkinto.
Verovelvollisen tulee tarvittaessa esittää selvitys apurahan verovapaudesta.
Apurahan myöntämistä koskeva päätös tai ilmoitus, josta ilmenevät apurahan myöntämisen mahdolliset ehdot, on pohjana selvitettäessä veronalaisuutta.
Verovapauden arvioimisessa merkitystä on muun muassa stipendin tarkoituksella sekä antajalla. Myös apurahan saamiseen liitetyillä muilla ehdoilla, kuten sen saamisen erityisillä ehdoilla sekä apurahan hakumenettelyllä, on merkitystä arvioinnissa.
Julkisyhteisön myöntämä apuraha
Stipendi on verovapaa ilman ylärajaa, jos se on saatu valtiolta, kunnalta tai muulta julkisyhteisöltä taikka Pohjoismaiden neuvostolta. Valtiolla tarkoitetaan laissa Suomen valtiota, joten ulkomaisilta valtioilta saadut stipendit rinnastetaan yksityisiltä saatuihin.
Valtion ja kuntien lisäksi julkisyhteisöjä ovat mm. evankelisluterilainen kirkko ja ortodoksinen kirkkokunta, Suomen Pankki, Kansaneläkelaitos, Taiteen keskustoimikunta sekä Suomen Akatemia.
Julkisyhteisöjä eivät ole yksityisoikeudelliset yhdistykset tai säätiöt, kuten ei myöskään Suomen kulttuurirahasto.
Vuonna 2010 voimaan tulleen lakiuudistuksen jälkeen suomalaiset yliopistot sekä korkeakoulut eivät enää ole julkisyhteisöjä. Yliopistoista 14 on itsenäisiä julkisoikeudellisia laitoksia ja 2 itsenäisiä yksityisoikeudellisia säätiöitä, joita ei verotuksessa pidetä julkisyhteisönä.
Yksityiseltä saatu apuraha
Edellä mainittuihin tarkoituksiin muilta tahoilta kuin julkisyhteisöiltä saadut stipendit ja apurahat ovat verovapaita vain siltä osin kuin niiden yhteenlaskettu määrä julkisyhteisöltä saadun apurahan kanssa ei ylitä tulonhankkimiskulujen vähentämisen jälkeen taiteilija-apurahan vuotuista määrää.
Vuonna 2011 valtion taiteilija-apuraha oli 18 805,44 euroa. Vuonna 2012 se on 19 050 euroa.
ESIMERKKI: Näin lasket apurahan
1. Valtion tieteellisen toimikunnan myöntämä apuraha 10 500 e
2. Muita kuin julkisyhteisön myöntämiä apurahoja 17 900 e
Yhteensä 28 400 e
3. Kustannukset yhteensä 9 000 e
Valtion apurahaan kohdistuvat kulut: (10 500 / 28 400) x 9 000 = 3 327,46 e
Yksityiseen apurahaan kohdistuvat kulut: (17 900 / 28 400) x 9 000 = 5 672,54 e
1. Valtion apurahan nettomäärä 10 500 – 3 327,46 = 7 172,54 e
2. Muun kuin julkisyhteisön apurahan nettomäärä 17 900 – 5 672,54 = 12 227,46 e
Esimerkissä julkisyhteisön myöntämä apuraha on kokonaan verovapaa. Muun kuin julkisyhteisön myöntämästä apurahasta jää verotettavaksi 350 euroa eli määrä, jolla apurahojen nettomäärät yhteensä ylittävät valtion taiteilija-apurahan määrän 19 050 euroa vuodessa (2012).
Palkkaa vai stipendi?
Jotta stipendi olisi verovapaa, sen tulee olla maksajan kannalta vastikkeeton suoritus eikä sen myöntämisestä saa aiheutua maksajalle taloudellista tai muutakaan hyötyä.
Stipendin antaja ei myöskään voi vaatia stipendin saajalta antajaa hyödyttävää työsuoritusta. Silloinkin, kun saaja on esittänyt stipendihakemuksessaan työsuunnitelman, jonka toteutumista tukemaan stipendi annetaan, stipendiä pidetään vastikkeettomana. Jos tutkimustyö on kuitenkin stipendin antajan suorassa kaupallisessa intressissä, suoritusta ei enää katsota verovapaaksi stipendiksi vaan palkaksi.
Muuhun tarkoitukseen kuin opintoja, tieteellistä tutkimusta tai taiteen harjoittamista varten saadut apurahat ja stipendit ovat veronalaisia. Jonkin tietyn työn tekemistä varten stipendin nimellä saatu korvaus on myös veronalaista tuloa.
Kun apurahan myöntää saajan työnantaja, suoritus on yleensä korvausta tehdystä työstä. Tästä syystä se katsotaan palkaksi, vaikka suoritus maksettaisiin apurahan nimellä.
Esimerkiksi korkeakoulut eivät voi maksaa työntekijöilleen palkan sijasta stipendiä. Esimerkiksi tutkijaprofessorin sekä dosentin toimista maksettu tulo on veronalaista palkkatuloa.
Tutkijat voivat kuitenkin saada palkan lisäksi apurahoja tutkimustyötään varten.
Jos työnantajalta saatu apuraha on annettu työssä tarvittavaa ammattitaitoa ylläpitävää tai täydentävää opiskelua varten, se voidaan rinnastaa työnantajan järjestämään koulutukseen, joten se voi olla verovapaata. Edellytyksenä on, että kyse on koulutuksesta, jonka työnantaja voisi maksaa verovapaasti.
Luonnolliset vähennykset
Pääsääntöisesti verovelvollisella on oikeus vähentää tulostaan ammattikirjallisuuden, tutkimusvälineiden ja tieteellisen kirjallisuuden hankkimisesta aiheutuneet menot. Myös muut tieteen tai taiteen harjoittamisesta johtuvat kustannukset ovat vähennyskelpoisia.
Tuloverolain mukaan tutkimuksen tai taiteen tekemisestä johtuvat menot eivät ole vähennyskelpoisia siltä osin kuin ne maksetaan verovapaalla stipendillä tai apurahalla. Ainoastaan stipendin tai apurahan määrän ylittävät kustannukset ovat vähennyskelpoisia. Kun apuraha osoitetaan tiettyä tutkimus- tai taideprojektia varten, apurahasta vähennetään ainoastaan nimettyyn projektiin kohdistuvat menot. Muut menot saadaan vähentää veronalaisista tuloista.
Kohdeapuraha vai elatusapuraha?
Yleensä stipendi annetaan jotakin tiettyä tutkimusta tai tutkimusprojektia varten eli ns. kohdeapurahaksi. Tähän tutkimukseen kuuluvat luonnolliset vähennykset vähennetään tutkimusta varten saaduista apurahoista.
Myös valtion taiteilija-apuraha voidaan myöntää kohdeapurahana jonkin tietyn työn tekemiseksi, jolloin on kohtuullisen helppoa selvittää kulut, jotka kohdistuvat juuri siihen taiteellisen tai tieteelliseen työhön, johon apuraha on myönnetty.
Toinen apurahatyyppi on ns. elatusapuraha, joka ei kohdistu tiettyyn projektiin, vaan on annettu elantokustannusten kattamiseen. Ongelmana on, vähennetäänkö tulonhankkimiskulut ensisijaisesti tällaisesta apurahasta vai muista veronalaisista tuloista, jos niitä on.
Perusteltuna kantana voitaisiin pitää, että esim. kuukausittain maksettavista elatusapurahoista ei vähennettäisi luonnollisia vähennyksiä, vaan vähennykset tehtäisiin veronalaisesta tulosta. Tätä puoltaisi se, että verovapaat elatusstipendit on mitoitettu kattamaan normaaleja elantomenoja.
Asiasta on olemassa korkeimman hallinto-oikeuden päätös KHO 1983/3028, jossa työskentelyedellytysten turvaamiseksi ja parantamiseksi myönnettyyn valtion taiteilija-apurahaan ei voitu kohdentaa taiteellisesta työstä johtuvia menoja.
Korkeimman hallinto-oikeuden ajatuksena on kaiketi ollut, että taiteilija-apuraha on annettu elatusta ja perustoimeentuloa varten. Kustannukset eivät ole kohdistuneet taiteilija-apurahaan, vaan taiteellisesta työstä saatuihin veronalaisiin tuloihin.
Myös uudemmassa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 2007/230 on otettu sama linja. A:lle oli maksettu apurahaa, josta osa oli nimetty tutkija-apurahaksi ja osa oli myönnetty tutkimiskuluja varten. Koska apurahan antajan tarkoituksena katsottiin olleen erottaa tutkimuskulujen korvaus muusta apurahasta, A:lla oli oikeus vähentää tieteellisestä työstä aiheutuneet vähennyskelpoiset menot ansiotuloistaan siltä osin kuin niiden määrä ylitti tutkimuskulujen korvauksena saadun apurahan määrän.
Elatusapuraha ei siten pienentänyt vähennyskelpoisten menojen määrää.
Oikea verovuosi
Apurahaa ja stipendiä pidetään sen vuoden tulona, jona se on nostettavissa, eikä vasta sen vuoden tulona, jolloin se tosiasiallisesti nostetaan.
Usein kustannukset saattavat syntyä vasta seuraavina vuosina. Tämä ongelma voidaan verotuksessa ottaa huomioon siten, että seuraavien vuosien kustannuksia otetaan selvityksen perusteella ns. kustannusvarauksena.
Tämä menettely estää apurahan verottamisen ennen kuin kustannuksia on syntynyt. Jaksotusongelmaa voidaan myös helpottaa siten, että stipendi ei ole nostettavissa kokonaan tutkimuksen alkaessa, vaan se jaksotetaan usealle vuodelle.
Linda Arveli
Kirjoittaja on Veronmaksajain Keskusliiton lakimies