Yritystoiminnan lopettaminen ja sukupolvenvaihdos

Esipuhe 7. painokseen

1. Johdanto

2. Vaihtoehtoisia tapoja luopua yrityksestä

2.1 Yrityskauppa
2.2 Liiketoiminta- eli substanssikauppa
2.3 Lahja
2.4 Lahjanluonteinen kauppa
2.5 Yrityksen purkaminen
2.6 Konkurssi

3. Yrityksestä luopumismuodon valinnasta

4. Yrityksen myyminen ulkopuoliselle ostajalle

4.1 Kaupasta vaiheittaisena prosessina
4.2 Luovutusvoiton laskeminen yrityskaupassa
4.3 Luovutusvoiton verovuosi
4.3.1 Lähtökohtana kaupantekovuosi
4.3.2 Ennakkoverot
4.3.3 Muuttuvien kauppahintaerien verovuosi
4.4 Varainsiirtoverotus
4.5 Henkilöyhtiön myyntiin liittyviä erityiskysymyksiä
4.6 Toiminimen myynti on aina substanssikauppa
4.7 Yhteisöjen verovapaita osakeluovutuksia koskevat säännökset

5. Sukupolvenvaihdoshuojennukset

5.1 Myyjän luovutusvoittoverovapaus
5.1.1 Verovapauden edellytykset
5.1.2 Ostajan karenssiaika
5.2 Luovutuksensaajan huojennukset sukupolven vaihdostilanteissa
5.2.1 Ostajan lahjaverohuojennus alihintaisissa luovutuksissa
5.2.2 Lahjansaajan lahjaverohuojennus
5.2.3 Perinnön- tai testamentinsaajan verohuojennus
5.2.4 Lahja- tai perintöveroa koskeva maksuaikaetu
5.2.5 Sukupolvenvaihdoshuojennuksen vaatiminen
5.2.6 Sukupolvenvaihdoshuojennuksen edellytykset
5.2.7 Luovutuksensaajan karenssiaika
5.2.8 Perintö- ja lahjaverolain mukaisen sukupolvenvaihdos-huojennuksen vaikutus luovutusvoittoverotuksessa

6. Osakeyhtiön oman pääoman järjestely yrityskaupan toteutuskeinona

6.1 Vaihtoehdoista
6.2 Omien osakkeiden lunastaminen
6.3 Omien osakkeiden hankkiminen
6.4 Omien osakkeiden luovuttamisen verokohtelu
6.5 Osakkeiden hinnoittelu luovutettaessa niitä yhtiölle
6.5.1 Siviilioikeudellisena lähtökohtana sopimusvapaus
6.5.2 Oman pääoman järjestely ja peitelty osinko
6.5.3 Omien osakkeiden hankkiminen tai lunastaminen ja lahjaverotus

7. Yhtiömuodon muutokset yrityksen muokkaamiseksi luovutuskuntoon

7.1 Syitä muutostarpeelle
7.2 Eri yritysmuotojen erot
7.3 Arvojen jatkuvuus tuloverotuksessa toimintamuotoa muutettaessa
7.4 Toiminimi henkilöyhtiöksi
7.5 Toiminimi osakeyhtiöksi
7.5.1 Muutosmenettelystä
7.5.2 Siirrettävästä omaisuudesta
7.5.3 Varainsiirtoverotus
7.5.4 Omistusajan laskeminen luovutusvoittoverotuksessa
7.5.5 Vastuiden siirtyminen osakeyhtiölle
7.6 Avoin yhtiö kommandiittiyhtiöksi tai kommandiittiyhtiö avoimeksi yhtiöksi
7.7 Henkilöyhtiö osakeyhtiöksi
7.7.1 Muutosmenettely yhtiöoikeudellisesti
7.7.2 Siirrettävä omaisuus ja mahdollisuus yksityisnostoihin ennen muutosta
7.7.3 Vastuiden siirtyminen
7.7.4 Muutokset yhtiön verotukseen
7.7.5 Verotus muutostilikaudelta
7.7.6 Toimintavaraus
7.7.7 Omistusajan laskeminen luovutusvoittoverotuksessa

8. Yritysjärjestelyt yrityskaupan vaihtoehtona tai esitoimena

8.1 Yrityskaupan vaihtoehtoisista toteutustavoista
8.2 Sulautuminen eli fuusio osakekaupan vaihtoehtona
8.2.1 Sulautumisesta yleisesti
8.2.2 Sulautumistyypit
8.2.3 Sulautumismenettely yhtiöoikeudellisesti
8.2.4 Sulautuminen ja tuloverotus
8.2.5 Sulautuminen ja varainsiirtoverotus
8.2.6 Sulautuminen ja arvonlisäverotus
8.2.7 Tappiot sulautumisessa
8.2.8 Sulautumisen etuja
8.3 Liiketoimintasiirto substanssikaupan vaihtoehtona
8.3.1 Liiketoimintasiirron käsitteestä
8.3.2 Liiketoimintasiirron tuloverovaikutukset
8.3.3 Liiketoimintasiirto tyttäreltä emolle ei mahdollinen
8.3.4 Liiketoimintasiirrossa siirrettävä taloudellinen kokonaisuus
8.3.5 Liiketoimintasiirtoa koskevat siviilioikeudelliset vaatimukset
8.3.6 Liikearvo
8.3.7 Tappiot liiketoimintasiirrossa
8.3.8 Varainsiirtoverotus ja liiketoimintasiirto
8.3.9 Arvonlisäverotus ja liiketoimintasiirto
8.4 Osakevaihto osakekaupan vaihtoehtona
8.4.1 Osakevaihdon määritelmä
8.4.2 Osakevaihdon tuloveroseuraamukset
8.4.3 Tappiot osakevaihdossa
8.4.4 Osakevaihdon varainsiirtoveroseuraamukset
8.5 Osakeyhtiön jakautuminen luovutuksen esitoimena
8.5.1 Jakautumisen määritelmä
8.5.2 Eri jakautumistavat
8.5.3 Jakautumisen verotus
8.5.4 Varainsiirtoverotus jakautumisessa
8.5.5 Arvonlisäverotus jakautumisessa
8.5.6 Tappiot jakautumisessa

9. Yrityksen purkaminen

9.1. Valinnat toimimattoman osakeyhtiön kohdalla
9.2 Osakeyhtiön purkaminen
9.2.1 Yhtiön asettaminen selvitystilaan
9.2.2 Toiminta selvitystilan aikana
9.2.3 Osakeyhtiön verotus purkuvuonna
9.2.4 Osakkeenomistajien verotus
9.2.5 Purkutappio
9.2.6 Verosuunnittelu osakeyhtiön purkamisen yhteydessä
9.3 Henkilöyhtiön purkaminen
9.3.1 Selvitystila
9.3.2 Henkilöyhtiöstä toiminimi
9.3.3 Yhtymän tulokseen purkamisesta aiheutuvat seuraamukset
9.3.4 Yhtiömiehen verotus
9.3.5 Arvonlisäverotus
9.3.6 Varainsiirtoverotus
9.3.7 Purkutappio ja -voitto
9.3.8 Negatiivinen oma pääoma
9.3.9 Viimeisen tilikauden toimet
9.3.10 Tulontasaus
9.4 Toiminimen lopettaminen
9.4.1 Toiminimi ei ole itsenäinen oikeushenkilö
9.4.2 Tulolähdesiirto
9.4.3 Omaisuuden siirto yksityiskäyttöön

10. Tappioiden siirtyminen yrityskaupoissa

10.1 Yrityksen omistajanvaihdoksen vaikutus tappiontasauksen näkökulmasta
10.2 Poikkeuslupamenettely

11. Hyväksyttävän verosuunnittelun rajat

11.1 Veron kiertäminen
11.2 Peitelty osinko
11.3 Ennakkoratkaisu 

Kirjoittaessani tämän teoksen ensimmäisen painoksen työskentelin Veronmaksajain Keskusliiton lakimiehenä. Sukupolvenvaihdoshuojennuksia koskeva verolainsäädäntö oli tuolloin ollut pitkään samansisältöinen. Kirjan 2. painos ilmestyi aikana, jolloin luovutuksensaajan verohuojennusta kevennettiin entisestään. Aiemmin huojennussäännös oli perustunut siihen, että lahja- tai perintöverotuksessa verot määrättiin yrityksen käyvän arvon sijasta varallisuusverotusarvon mukaan. Sittemmin lakia muutettiin siten, että veron perusteeksi otetaan 40 % osakkeiden vertailuarvosta.

Kirjoittaessani 3. painosta, oli eduskunta juuri loppuvuodesta 2008 päättänyt vetää pois paljon keskustelua herättäneen lakiesityksen sukupolvenvaihdoshuojennuksen lisämuutoksesta. Kirjoittaessani 4. painosta, joka oli sisällöllisesti sama kuin 5. painos, oli vuonna 2006 voimaan tulleeseen osakeyhtiölakiin jo ehditty tehdä sisällöllisiä muokkauksia, joita on sen jälkeen tehty lisää.

Vuonna 2014 ilmestynyt 6. painos sisälsi verolainsäädännön muutokset liittyen esimerkiksi osinkoverotukseen ja sijoitetun vapaan oman pääoman rahaston alentamisen verokohteluun. Sen jälkeen teos on ollut pitkään päivittämättä. Nyt käsillä olevassa 7. painoksessa on käyty läpi esimerkiksi sitä, missä asemassa osakeyhtiön osakkeiden saajan tulee olla, jotta Verohallinto pitää häntä sellaisena toiminnan jatkajana, että hän on oikeutettu verohuojennukseen. Vanhentunutta oikeuskäytäntöä on poistettu ja uutta otettu tilalle.

Lainsäädäntö muuttuu ja oikeuskäytäntö kehittyy jatkuvasti, joten tämänkaltainen teos ei välttämättä pysy täysin ajantasaisena kaikilta osiltaan. Pääperiaatteet säilyvät yleensä voimassa, mutta yksityiskohtia on syytä tarkistaa siinä vaiheessa, kun yrityksen luovuttaminen tai purkaminen tulee ajankohtaiseksi.

Veronmaksajain Keskusliitosta siirryin tilintarkastustoimistojen kautta asianajajaksi Asianajotoimisto Juridiaan, joka on nyttemmin erinäisten muutosvaiheiden jälkeen Eversheds Asianajotoimisto Oy, jonka veroryhmän vetäjänä työskentelen.

Asiakastoimeksiantojen yhteydessä olen nähnyt lukuisia erityistilanteita, joissa sinänsä selvänkin tuntuisissa tapauksissa on asioita jouduttu miettimään useista näkökulmista, eikä lopputulos ole aina ollut ennakoitavissa. Yritysluovutusten kokonaisvaltainen suunnittelu saa korostuneen merkityksen, jotta suunniteltujen toimenpiteiden lopputulos olisi toivotun mukainen verotuksen ja muiden tavoitteiden osalta.

Toivon tästä teoksesta olevan hyötyä eri tilanteissa. Teoksessa on otettu huomioon yrityksen omistusjärjestelyihin liittyviä sekä verotuksellisia että yhtiöoikeudellisia näkökohtia. Oikeuskäytäntöä ja lakimuutoksia on seurattu huhtikuun 2021 loppuun.

Helsingissä toukokuussa 2021

Torsti Lakari