TaxFax nro 31 • 15.8.2017
Osakeyhtiön purkaminen
Verohallinto on julkaissut 7.8.2017 päivätyn uuden ohjeen Osakeyhtiön purkautuminen verotuksessa (dnro: A58/200/2017). Ohjeessa käsitellään osakeyhtiön purkautumiseen liittyvää verotusta yhtiön ja sen osakkaan näkökulmasta. Ohjeessa käsitellään myös purkautuvan yhtiön omaisuuden arvostamista käypään arvoon sekä purkautumiseen liittyviä jaksottamiskysymyksiä.
Osakeyhtiön purkautuminen voi aiheuttaa veroseuraamuksia sekä purkautuvalle yhtiölle että purkautuvan yhtiön osakkaille. Osakeyhtiön purkautuminen verotuksessa johtaa yhtiön varallisuuden arvon muutosten realisoitumiseen, kun purkautuva yhtiö luovuttaa omaisuuden osakkaille. Purkautuvan yhtiön verotuksessa kaikkien omaisuuserien luovutushinnaksi katsotaan niiden käypä arvo, josta vähennetään omaisuuden verotuksessa poistamattomat hankintamenot.
Purkautuvan yhtiön osakkaan näkökulmasta kyse on vaihtoon verrattavasta luovutuksesta, jossa osakas vaihtaa purkautuvan yhtiön osakkeet yhtiöstä tulevaan jako-osaan. Yhtiön osakkaalle voi tällöin syntyä luovutusvoittoa tai -tappiota.
Toiminnan lopettaminen
Yhtiö ei verotuksessa purkaudu pelkästään sillä perusteella, että sen toiminta on tosiasiallisesti lopetettu. Jos yhtiön toiminta lopetetaan ilman purkautumista, tulee yhtiön antaa lopettamistilikaudelta Verohallinnolle veroilmoitus sekä lopettamisilmoitus arvonlisävero- ja ennakkoperintä- sekä säännöllisesti palkkoja maksavan työnantajan rekisteröinnin päättämiseksi.
Yhtiön ja osakkaan välisiin toimiin kiinnitetään toiminnan lopettamistilanteissa huomiota. Toimintansa lopettaneen yhtiön osakkaalle voi syntyä peiteltyä osinkoa esimerkiksi seuraavissa tilanteissa:
- Viimeisen toimintavuoden kassa on siirtynyt osakkaan yksityiskäyttöön
- Yhtiöllä on osakkaalta saatava, jonka pääomaa ja korkoa ei tulla perimään
- Yhtiön omaisuutta on siirretty osakkaalle alle käyvän arvon tai vastikkeetta
- Osakas käyttää yhtiön omistukseen jäänyttä kiinteistöä, osakehuoneistoa tai muuta omaisuutta alihintaan tai korvauksetta.
Toimintansa lopettavan yhtiön siirtovelkoihin saattaa sisältyä kuluksi kirjattuja maksamattomia palkkoja osakkaille. Mikäli palkkavelkoja ei saadun selvityksen perusteella aiota maksaa, lisätään ne yhtiön verotettavaan tuloon toiminnan lopettamisvuodelta
Jakautuminen
Verohallinto on julkaissut 7.8.2017 päivätyn uuden ohjeen jakautumisesta (dnro: A160/200/2017). Ohjetta on päivitetty veron kiertämistä koskevan luvun osalta korkeimman hallinto oikeuden ratkaisujen KHO:2016:115 ja KHO:2017:78 johdosta. Lisäksi ohjetta on päivitetty keskusverolautakunnan ratkaisun KVL 26/2016 johdosta.
Veron kiertämistä koskeva säännös voi tulla sovellettavaksi vain, jos kysymys on oikeuden väärinkäytöstä. Säännöstä ei sen vuoksi voida soveltaa, jos järjestelyssä ei synny konkreettisia ja järjestelmälle vieraita veroetuja. Tällaisia järjestelmälle vieraita veroetuja eivät ole esimerkiksi osinkojen verokohtelun muuttuminen tai hankkivan yhtiön nettovarallisuuden kasvaminen osakevaihdon seurauksena (KHO 2017:78) tai sulautuvan yhteisön tappioiden siirtyminen vastaanottavalle yhteisölle.
Vastaanottavan yhtiön purkaminen jakautumisen jälkeen voi tietyissä olosuhteissa aiheuttaa sen, että jakautumisen yksinomaisena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista katsotaan olevan veron kiertäminen (ks. esim. KHO 1999:63). Kuitenkaan tilanteessa, jossa jakautuminen oli tehty aidosti liiketaloudellisin syin eikä jakautumista seuraavaa purkautumista ollut suunniteltu etukäteen, purkautumiseen ei voitu soveltaa veron kiertämistä tai peiteltyä osinkoa koskevia säännöksiä (KHO 2016:115).
Uutta oikeuskäytäntöä
Tytäryhtiön myyntiin liittyvät asiantuntijakulut olivat yleiskuluja
A Oy oli X-konsernin alakonsernin emoyhtiö, joka veloitti tytäryhtiöiltään tuotekehitys- ja hallinnointipalveluja. Konsernin liiketoimintaa lopetettaessa A Oy myi useissa maissa sijaitsevien tytäryhtiöidensä osakkeet konsernin ulkopuoliselle ostajalle. Asiassa oli kysymys siitä, oliko yhtiöllä oikeus vähentää osakkeiden myyntiä varten hankkimiinsa asiantuntijapalveluihin sisältyneet tai käännetyn verovelvollisuuden perusteella suoritetut arvonlisäverot.
Asiassa oli selvitetty, etteivät mainitut kulut sisältyneet osakkeiden myyntihintoihin. Korkein hallinto-oikeus ei muuttanut hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta, jossa kulut oli unionin tuomioistuimen tuomioon asiassa C-29/08, SKF, viitaten katsottu A Oy:n yleiskuluiksi ja tuomioon asiassa C-408/98, Abbey National, viitaten toiminnan lopettamiseen liittyvinä kuluina vähennyskelpoisiksi. Korkein hallinto-oikeus totesi, että A Oy:llä oli oikeus arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan ja 117 §:n nojalla oikeus vähentää kulut siltä osin kuin A Oy:n toiminta ennen toiminnan lopettamista oli ollut arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaa vähennykseen oikeuttavaa toimintaa. Äänestys 4–1.
KHO 14.8.2017 T:3846 eli vuosikirjassa KHO:2017:129
Hankintameno-olettamaa ei sovellettu sijoitetun vapaan oman pääoman palauttamiseen
Asiassa oli kysymys siitä, voidaanko sijoitetun vapaan oman pääoman rahastosta (SVOP-rahasto) palautettavien varojen tuloverolain (TVL) 45 a §:n mukaisen luovutusvoiton laskemiseen soveltaa TVL 46 §:ssä säädettyä hankintameno-olettamaa vai lasketaanko luovutusvoitto yksinomaan TVL 46 a §:ssä säädetyn mukaisesti.
Hallinto-oikeus totesi, että pääomanpalautuksessa ei ole kysymys osakkeiden luovutuksesta, vaan ainoastaan saatujen varojen verottamisesta luovutusvoittona tietyin edellytyksin. Tuloverolakiin 1.1.2014 voimaan tulleella lailla lisätyt TVL 45 a ja 46 a §:t ovat TVL 46 §:n yleissäännökseen nähden ensisijaisesti sovellettavia erityissäännöksiä. Luovutusvoiton määrä on siten laskettava TVL 45 a §:n edellytysten mukaisista pääomanpalautuksista yksinomaan TVL 46 a §:ssä säädetyn mukaisesti eikä TVL 46 §:ssä säädetty hankintameno-olettama tule sovellettavaksi. Ennakkoratkaisu verovuosilta 2017 ja 2018 toimitettaville tuloverotuksille.
Helsingin hallinto-oikeus 7.8.2017 T:17/0685/3