TaxFax nro 34 • 6.9.2017
Osinkotulojen verotus
Verohallinto on julkaissut 1.9.2017 päivätyn ohjeen Osinkotulojen verotus (dnro:A148/200/2017). Ohjeessa käsitellään osinkotulojen verotusta. Aikaisemmin osinkotulojen verotuksesta annettua ohjetta on ajantasaistettu ja ohjeeseen on sisällytetty aikaisemmin annettuja erillisiä ohjeita ja kannanottoja. Asiasisällöt ovat kuitenkin pysyneet ennallaan. Seuraavassa ohjeen kohta, joka käsittelee lähdeveron hyvittämistä:
Lähdeveron hyvittäminen
Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain mukaan ulkomaille maksettu vero hyvitetään koko osinkotulon perusteella. Esimerkiksi luonnollisen henkilön tai kuolinpesän EU-maasta listatusta yhtiöstä saamasta osinkotulosta 85 prosenttia on veronalaista ja 15 prosenttia verovapaata tuloa. Osingosta on kuitenkin peritty ulkomailla veroa koko osinkotulon perusteella ja myös ulkomaisen veron hyvitys lasketaan koko osinkotulon perusteella eikä siten, että 15 prosenttia verosta jäisi hyvittämättä. Yhteisöjen osalta sovelletaan samaa periaatetta.
Jos ulkomaisen yhtiön vapaasta omasta pääomasta saatu varojen jako on rinnastettu ulkomailla osinkotuloon, on siitä yleensä peritty ulkomailla osinkotulon vero. Tällöin ulkomaille maksettu vero voidaan hyvittää samalla tavalla kuin osinkotulosta peritty vero hyvitetään vaikka pääomanpalautukseen sovellettaisiin Suomessa luovutusvoittoverotusta koskevia säännöksiä.
Suomella on verosopimus yli 70 valtion kanssa. Verosopimuksissa on sovittu yleensä enimmäisprosentti verolle, jonka osingon lähdevaltio voi periä osingosta. Suomen verosta hyvitetään ulkomaille maksettua veroa enintään verosopimuksen mukaista enimmäisprosenttia vastaava määrä. Ulkomailla liikaa perittyä veroa tulee hakea palautettavaksi ulkomaan veroviranomaiselta.
Hyvitys ei voi ylittää vieraasta valtiosta saadusta tulosta Suomessa suoritettavien verojen yhteismäärää. Jos ulkomaille maksettu vero ylittää Suomessa osinkotulosta maksettavan veron määrän, verovelvollisella ei ole oikeutta saada ylimenevää osaa palautuksena Suomesta. Näissä tilanteissa vähentäminen voidaan tehdä samaan tulolähteeseen ja samaan tulolajiin kuuluvasta tulosta määrättävistä veroista seuraavien 5 vuoden aikana. Ulkomainen vero vähennetään siinä järjestyksessä kuin käyttämätön ulkomaisen veron hyvitys on syntynyt ja vähennysvuoden ulkomainen vero vasta, kun aikaisempien vuosien käyttämättömät ulkomaiset verot on vähennetty. Maakohtaisuusrajoituksia ei ole.
Osuuskunnan ja sen jäsenen verotus
Verohallinto on julkaissut 4.9.2017 päivätyn ohjeen Osuuskunnan ja sen jäsenen verotuksesta (dnro: A36/200/2017). Ohjeessa käsitellään uuden osuuskuntalain (tullut voimaan 1.1.2014) ja uusien osuuskunnan varojenjakoa (voimaan 1.1.2015) koskevien säännösten vaikutusta osuuskuntien ja niiden jäsenten verotukseen.
Kuvataiteilijoiden arvonlisäverotus
Verohallinto on julkaissut 29.8.2017 päivätyn ohjeen Kuvataiteilijoiden arvonlisäverotuksesta (dnro: A86/200/2017). Ohjeessa on selvitetty kuvataiteilijan toimintaan liittyviä keskeisiä arvonlisäveroasioita.
Taide-esineiden liiketoiminnan muodossa tapahtuvaan ensimyyntiin sovelletaan alennettua 10 %:n verokantaa silloin, kun taide-esineen verovelvollisena myyjänä on taide-esineen tekijä tai hänen oikeudenomistajansa taikka satunnaisesti muu elinkeinonharjoittaja kuin verovelvollinen jälleenmyyjä.
Silloin kun kuvataiteilijan saama tuki liittyy osana hintaa taide-esineen ensimyyntiin ja on siis verollinen tuki, siihen sovelletaan samaa alennettua verokantaa kuin taide-esineenkin myyntiin.
Taide-esineen tekijän oikeudenomistajia ovat yleensä kuolinpesä ja perilliset. Näiden harjoittamaan taide-esineiden myyntiin voidaan muiden edellytysten täyttyessä soveltaa alennettua verokantaa.
Kuvataiteilijat ovat oikeutettuja arvonlisäveron osalta kalenterivuoden mittaiseen ilmoitusjaksoon liikevaihdon määrästä riippumatta. Tämä koskee vain sellaista taide-esineen tekijää, joka ei harjoita muuta arvonlisäverollista toimintaa. Kuvataiteilija voi kuitenkin halutessaan hakeutua muuhunkin kuin kalenterivuoden mittaiseen ilmoitus- ja maksujaksoon.
Uutta oikeuskäytäntöä
Perustajarakentajan oman käytön arvonlisäveron laskuperuste
A Oy myi perustamilleen asunto-osakeyhtiöille rakennuttamis- ja rakentamispalveluja arvonlisäverolain 31 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla. Veron perusteena oli arvonlisäverolain 75 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaisesti suoritetusta palvelusta aiheutuneet välittömät ja välilliset kustannukset. Arvonlisäverolaissa ei veron perusteelle ollut säädetty enimmäismäärää.
Korkein hallinto-oikeus katsoi toisin kuin hallinto-oikeus, ettei arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 27 artiklan säännös verovelvollisen yrityksensä tarpeita varten suorittamien palvelujen rinnastamisesta vastikkeellisesti suoritettuihin palveluihin ollut sovellettavissa A Oy:n perustamilleen asunto-osakeyhtiöille suorittamiin palveluihin. Näin ollen A Oy:n suorittamien palvelujen veron perusteen enimmäismääränä ei voitu pitää arvonlisäverodirektiivin 77 artiklan säännöksen mukaista liiketoimien käypää markkina-arvoa.
A Oy:n perustamia asunto-osakeyhtiöitä pidettiin myös ennen asunto-osakeyhtiöiden hallinnan luovuttamista osakkeet ostaneille tahoille A Oy:stä erillisenä oikeussubjektina ja A Oy:n asunto-osakeyhtiöille vastiketta vastaan suorittamia rakennuttamis- ja rakentamispalveluja oli arvonlisäverodirektiivin mukaisessa järjestelmässä kohdeltava palvelujen myyntinä. Kun otettiin huomioon arvonlisäverodirektiivin tulkintavaikutus, tilanteessa, jossa perustajarakentamiskohteelle kohdistettavat välittömät ja välilliset kustannukset ylittivät arvonlisäverodirektiivin mukaisesti määräytyvän palvelujen myynnistä suoritettavan vastikkeen määrän, veron perusteena oli pidettävä mainituin tavoin määriteltyä vastikkeen määrää. Äänestys 4-1.
KHO 4.9.2017 T:4211 eli vuosikirjassa KHO:2017:144
Perustajarakentajan oman käytön arvonlisäveron laskentatapa
Rakennustoimintaa harjoittava A Oy myi rakentamispalveluja ulkopuolisten tahojen lisäksi perustamilleen asunto-osakeyhtiöille arvonlisäverolain 31 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla, jolloin veron perusteena arvonlisäverolain 75 §:n 2 kohdan mukaan oli rakentamispalvelusta aiheutuneet välittömät ja välilliset kustannukset. A Oy oli tilikauden aikana kirjannut kuukausittain oman käytön veron perusteeseen arvion mukaisen määrän välillisiä kustannuksia ja tilikauden lopussa täsmentänyt tätä määrää. Tällöin A Oy oli laskenut perustajarakentamiseen kohdistettavat oman käytön arvonlisäveroon luettavat välilliset kustannukset osuutena yhtiön kaikista välillisistä kustannuksista ulkopuolisille suoritettujen rakentamispalvelujen ja perustajarakentamisen liikevaihtojen suhteessa. Kunakin tilikautena liikevaihtojen suhteena oli käytetty neljän vuoden liikevaihtojen suhteen liukuvaa keskiarvoa. A Oy perusteli tämän laskentatavan käyttämistä muun ohella Rakennusteollisuus RT ry:n arvonlisävero-oppaassa annetulla suosituksella. Verohallinto oli suoritettuun verotarkastukseen perustuen toimittanut A Oy:n arvonlisäveron maksuunpanot tilikausilta 2010–2012 tilikausikohtaisten liikevaihtojen suhteiden perusteella.
Korkein hallinto-oikeus totesi, ettei arvonlisäverolaissa ole säännöksiä siitä, miten perustajarakentamiselle kohdistettavien välillisten kustannusten osuus on laskettava. A Oy:n käyttämä liikevaihtojen neljän vuoden liukuvaan keskiarvoon perustuva laskentatapa, jota A Oy oli käyttänyt johdonmukaisesti tilikaudesta toiseen, johti pidemmällä aikavälillä A Oy:n harjoittaman toiminnan kustannusrakennetta vastaavaan lopputulokseen. Verohallinto ei ollut näyttänyt, että A Oy käyttäessään mainittua laskentatapaa olisi ilmoittanut veroa liian vähän maksettavaksi arvonlisäverolain 176 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla. Kun lisäksi otettiin huomioon saman pykälän 3 momentin säännös, Verohallinnon toimittamille maksuunpanoille ei ollut perusteita. Arvonlisäveron maksuunpanot ja niiden oikaisut tilikausilta 1.1.–31.12.2010, 1.1.–31.12.2011 ja 1.1.–31.12.2012.
KHO 4.9.2017 T:4208 eli vuosikirjassa KHO:2017:143