TaxFax nro 35 • 7.9.2017
Osakeyhtiön sukupolvenvaihdos verotuksessa
Verohallinto on julkaissut 1.9.2017 päivätyn ohjeen Osakeyhtiön sukupolvenvaihdos verotuksessa (dnro: A56/200/2017). Ohjeeseen on koottu keskeisimmät osakeyhtiön sukupolvenvaihdostilanteet tulo-, perintö- ja lahja-, varainsiirto- sekä arvonlisäverotuksen kannalta. Ohjetta on päivitetty vastaamaan 1.1.2017 voimassa ollutta lainsäädäntöä ja uusinta julkaistua korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytäntöä. Seuraavassa otteet ohjeen kohdista, jotka käsittelevät perintö- ja lahjaverolain huojennussäännön soveltamista lahjoitettaessa holdingyhtiön osakkeita ja varainsiirtoverovelvollisuutta, kun osinko-oikeudesta sovitaan kaupan yhteydessä.
Holdingyhtiö
Lahjoituksen kohteena olevan osakeyhtiön varat voivat koostua merkittävältä osin omistusosuuksista muissa yhtiöissä. Lahjoituksen kohteena olevan yhtiön tulo voidaan tällöin osittain tai kokonaan verottaa TVL-tulolähteen tulona. Tämä voi johtua esimerkiksi yhtiön luonteesta omistajan tarpeita palvelevana hallinnointiyhtiönä, jonka omaa toimintaa ei pidetä miltään osin elinkeinotoimintana.
Yhtiöllä saattaa myös olla yhteys jonkin tytäryhtiönsä elinkeinotoimintaan ja sen lisäksi merkittävästi tähän tytäryhtiöön ja sen toimintaan liittymätöntä muuta omaisuutta. Näistä varoista osa voi olla peräisin omistusosuudesta yritystoimintaa harjoittavasta tytäryhtiöstä jaetuista voitoista ja osa muista omistuksista. Rakenteet ovat myös voineet muodostua erilaisten yritysjärjestelyiden tuloksena. Varojen alkuperän selvittäminen ei aina ole mahdollista.
Tällaisissa moninkertaisen välillisen omistuksen tilanteissa lahjoituksen kohteena olevan yhtiön toiminnan tulolähde ei yksinomaan ratkaise huojennuksen soveltamista. Esimerkiksi pelkästään se, että lahjoituksen kohteena oleva yhtiö verotetaan TVL-tulolähteessä, ei automaattisesti estä huojennuksen soveltamista. Huojennuksen myöntämisessä voidaan ottaa huomioon se, jos lahjaan tosiasiallisesti sisältyy välillisesti vaadittu osuus jostain huojennukseen oikeuttavasta yrityksestä, jonka yritystoimintaa voidaan tosiasiallisesti jatkaa saatujen osakkeiden kautta.
Huojennuksen soveltamisessa on ratkaisevaa, sisältyykö lahjoitettuihin holdingyhtiön osakkeisiin tosiasiallisesti välillisesti sellainen yrityksen osa, joka on huojennussäännöksessä tarkoitettu yritys ja jonka yritystoimintaa tosiasiallisesti voidaan jatkaa holdingyhtiön omistamisen ja varsinaisen yrityksen yritystoiminnan johtamiseen osallistumisen perusteella. Huojennuksen soveltaminen ratkaistaan kokonaisarviona ottaen huomioon yhtiön varat ja omistukset muissa yhtiöissä. Kun lahjoitetaan holdingyhtiön osakkeita ja varsinainen yritys on tämän holdingyhtiön omistama varallisuuserä, huojennuksen edellytykset arvioidaan sen kautta, millainen osuus tämän varsinaisen yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista välillisesti saadaan varsinaista yritystä omistavan holdingyhtiön osakkeiden lahjoituksessa.
Välillisen omistuksen kautta ei voida myöntää huojennusta laajemmin kuin se myönnettäisiin silloin, kun osakkeet omistetaan suoraan. Huojennus edellyttää siten, että lahjaan sisältyy riittävä osuus varsinaisesta yritystoimintaa harjoittavasta yhtiöstä ja että saadut osakkeet mahdollistavat yritystoiminnan tosiasiallisen jatkamisen omistaja-asemassa ja että välillinen omistusosuus antaa tosiasiallisesti vaikutusvaltaa esimerkiksi siihen, tapahtuuko yhtiössä huojennuksen menetykseen johtava jatkoluovutus.
Osinko-oikeudesta sopiminen kaupan yhteydessä
Myyjä ja ostaja voivat sukupolvenvaihdoksen kohteena olevien osakkeiden kaupassa sopia siitä, että kaupan kohteena olevan yhtiön myöhemmin jakaman osingon saa myyjä. Vakiintuneen verotus- ja oikeuskäytännön mukaan myyjän vasta omistusoikeuden siirtymisen jälkeen tehdystä osingonjakopäätöksestä saama osinko lasketaan osaksi osakkeiden kauppahintaa. Näin on riippumatta siitä, onko kyse sukupolvenvaihdosluovutuksesta. Periaatetta sovelletaan myös tilanteessa, jossa muutoin suoritettavasta rahavastikkeesta myyjälle ei ole sovittu. Kun osakkeiden luovutuksen yhteydessä sovitaan osinko-oikeus luovuttajalle, varainsiirtoveron perusteeseen luetaan myös luovuttajalle sovitut osinko-oikeudet.
Osinko-oikeudesta on suoritettava varainsiirtoveroa sukupolvenvaihdostilanteessa, vaikka tässä yhteydessä ei olisi sovittu muusta vastikkeesta ja luovutusta esimerkiksi lahjaverotuksessa käsiteltäisiin lahjana eikä lahjanluonteisena kauppana. Asiallisesti lahjansaaja tällöin sitoutuu vastaanottaessaan osakkeet toimimaan vastaisuudessa yhtiön osingonjakoa koskevassa päätöksenteossa siten, että ehto täyttyy. Osinko-oikeuden arvona voidaan pitää samaa osinko-oikeuden arvoa, joka otetaan huomioon vähennyksenä osakkeiden arvosta verotettavan lahjan arvoa määritettäessä. Tämä arvo perustuu ensisijaisesti omaan selvitykseen oikeuden arvosta.
Jos osakkeiden kauppahinta suoritetaan rahan sijasta varainsiirtoverolain alaisella omaisuudella (vaihto), vero on suoritettava kummastakin luovutuksesta.
Muutoksia verojen maksamiseen ja palauttamiseen
Verohallinto tiedottaa, että yhteisöjen ja yhteisetuuksien verojen maksamiseen, palauttamiseen ja perintään tulee muutoksia marraskuussa 2017.
Viitenumerot verolajeittain
Veroja maksettaessa käytetään marraskuusta 2017 alkaen verolajin omaa viitenumeroa. Verolajin viitettä käyttämällä maksu kohdistuu oikealle verolajille. Maksu tulee kuitenkin perille oikein, vaikka vero maksettaisiin vanhoilla tiedoilla eli viitenumerolla ja tilinumerolla, jotka ovat olleet käytössä tilisiirroilla ennen marraskuuta 2017.
Verolajikohtaiset viitteet koskevat seuraavia veroja:
- oma-aloitteiset verot (nykyinen viitenumero säilyy ennallaan)
- yhteisöjen ja yhteisetuuksien tuloverot: ennakot, lisäennakot ja jäännösvero
- perintövero (nykyinen viitenumero säilyy ennallaan)
- lahjavero (nykyinen viitenumero säilyy ennallaan).
Verolajikohtaiset viitenumerot löytyvät esimerkiksi OmaVerosta tai verotuspäätöksen maksutiedoista.
Ennakon täydennysmaksu siirtyy historiaan
Ennakon täydennysmaksusta luovutaan. Viimeinen mahdollinen maksupäivä riippuu asiakasryhmästä:
- yhteisöt ja yhteisetuudet 31.10.2017
- henkilöasiakkaat ja muut verovelvolliset 31.10.2018.
Ennakkoperintää voi jatkossa täydentää hakemalla lisäennakkoa eli verovuoden jälkeen määrättävää ennakkoa.
Ennakkoperintää voi täydentää verovuoden päättymisen jälkeen ensimmäisen kuukauden aikana ilman korkoja. Uusia säännöksiä sovelletaan ensimmäisen kerran yhteisön ja yhteisetuuden maksamatta olevaan ennakkoon 1.11.2017 alkaen. Muihin verovelvollisiin uusia säännöksiä sovelletaan 1.11.2018 alkaen.
Yhteisöjen muutokset ennakkoihin ja lisäennakot haetaan sähköisesti
Yhteisöjen ja yhteisetuuksien on haettava ennakkoa, ennakkoa koskevia muutoksia ja lisäennakkoa sähköisesti marraskuusta 2017 alkaen. Hakemuksen voi tehdä joko OmaVerossa, Ilmoitin.fi:ssä tai Tyvi -palveluiden kautta. Kaikki palvelut eivät kuitenkaan ole käytössä heti marraskuun alussa.
Kun yhteisö tai yhteisetuus hakee OmaVerossa lisäennakkoa, ennakkoa koskevan päätöksen ja maksutiedot saa välittömästi. Päätöksen ennakoiden alentamisesta, poistamisesta tai verovuoden aikana tapahtuvasta korottamisesta saa sen jälkeen, kun hakemus on käsitelty. Aiemmin määrätyt ennakot ovat voimassa siihen saakka kun hakemus on käsitelty.
Hakemuksen ennakonmuutoksesta voi jättää paperilla ainoastaan erityisestä syystä kuten teknisen esteen vuoksi. Tätä varten ei tarvitse kuitenkaan hakea erillistä lupaa eikä syytä tarvitse kertoa Verohallinnolle etukäteen.
Verohallinnolla mahdollisuus määrätä ja muuttaa ennakoita pitemmän ajan kuluessa
Verohallinto voi määrätä ja korottaa ennakoita verovuoden päättymistä seuraavan toisen kuukauden loppuun saakka. Verohallinto voi myös alentaa ja poistaa ennakoita verotuksen päättymiseen saakka.
Verohallinnon palveluissa rajoitteita
Tietojärjestelmän uudistamisen vuoksi Verohallinnon palveluissa on rajoitteita 1.-8.11.2017. Rajoitteet koskevat sekä asiakaspalvelua että verkkopalveluita.
• OmaVero sulkeutuu torstaina 2.11. klo 16.00, joten esimerkiksi veroilmoitusta oma-aloitteisista veroista ei voi jättää sen jälkeen OmaVerossa. OmaVero-palvelu aukeaa keskiviikkona 8.11.
• Ennakkoveron muutoshakemusta ei saa käsittelyyn eikä uuden menettelyn mukaista lisäennakkoa voi hakea 1.-7.11. Viimeinen ajankohta täydentää ennakkoveroja ennakon täydennysmaksulla on 31.10.2017.
• Palautusten maksamisessa on viivettä. Palautuksia aletaan maksaa 9.11. alkaen.
• Verovelkarekisteristä ei voi hakea tietoja 2.11. klo 16 alkaen. Verovelkarekisteri aukeaa 8.11.
• Verovelkatodistusta ei saa 3.–7.11. välisenä aikana. Niitä voi kuitenkin tilata verovelkatodistuksen verkkopalvelussa. Verkossa tehty verovelkatodistuksen tilaus käsitellään katkon päätyttyä.
• Maksujärjestelypyynnön voi tehdä verkkopalvelussa myös 3.–7.11. välisenä aikana. Verkossa tehty maksujärjestelypyyntö käsitellään katkon päätyttyä.
• Arvonlisäveron ulkomaalaispalautus (ALVEU) ja Arvonlisäveron erityisjärjestelmä (MiniOneStopShop) ovat käytössä, mutta tiedot päivittyvät vasta 8.11. jälkeen.
• Tilinumeroa ei voi ilmoittaa OmaVerossa. OmaVero sulkeutuu 2.11. klo 16.15 ja avautuu 8.11.
• Yhteisöjen veroilmoituspalvelu YSTI poistuu käytöstä 1.11. Sen jälkeen yhteisöjen tuloveroilmoituksia ei voi enää antaa YSTI:n kautta, vaan ne annetaan OmaVerossa 8.11. alkaen. YSTI:n kautta aiemmin lähetettyjä veroilmoituksia pääsee kuitenkin katsomaan YSTI:in katkon jälkeen. YSTI:n katselukäyttö loppuu arviolta 31.1.2018.
Veronpalautuksiin liittyviä huijausviestejä liikkeellä
Verohallinto tiedottaa, että osalle Verohallinnon asiakkaista on lähetetty tänään 7.9. sähköpostihuijausviesti, jossa yritetään kalastella asiakkaiden luottokortti- ja tilitietoja valheellisen veronpalautusilmoituksen turvin.
Verohallinto ei koskaan pyydä tilinumeroita tai luottokorttien numeroita sähköpostilla tai tekstiviestillä. Asiakkaiden kannattaa tuhota viesti avaamatta sitä.
Jos asiakas on antanut luottokorttitietonsa huijaussivustolla, kortti kannattaa kuolettaa välittömästi. Luottokorttitiedot voi kuolettaa soittamalla numeroon 020 333 (ulkomailla: +358 20 333).
Verohallinto tutkii asiaa ja ryhtyy tarvittaessa oikeudellisiin toimiin.