TaxFax nro 38 • 15.9.2017
Vuokratun loma-asunnon kulujen vähentäminen muuttuu
Verohallinto tiedottaa (linkki), että loma-asuntojen vuokraamista koskevan korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu (KHO 2017:131) muuttaa verotuskäytäntöä. Päätöstä sovelletaan myös takautuvasti. Verohallinto tulee päivittämään myös ohjetta vuokratulojen verotuksesta.
Päätöksessä on kyse loma-asunnosta, jota tarjotaan vuokrattavaksi aktiivisesti. Kun loma-asuntoa sekä tarjotaan vuokralle että vuokrataan aktiivisesti ja omaa käyttöä on vähemmän kuin vuokrakäyttöä, loma-asunnon katsotaan olevan tulonhankkimiskäytössä. Tällöin vuokratulosta voi vähentää tulonhankkimismenoina kulut, jotka kohdistuvat vuokrattavana olevaan ajankohtaan. Kulut, jotka kohdistuvat omaan käyttöön, eivät ole vähennyskelpoisia.
Loma-asuntojen vuokraamiselle on luonteenomaista, että niitä vuokrataan lyhyissä ja määräaikaisissa jaksoissa eri vuokralaisille. Vuokrausjaksojen välillä loma-asuntoa usein käytetään myös itse. Loma-asunnot ovat yleensä pitkiä ajanjaksoja tyhjillään ja niiden käyttö kohdistuu pääasiassa lomiin ja muuhun vapaa-aikaan.
Loma-asunnon kustannusten vähentäminen verotuksessa riippuu siitä, mikä on loma-asunnon pääasiallinen käyttötarkoitus. Yksittäisen loma-asunnon pääasiallinen käyttötarkoitus on useimmiten sen oma käyttö vapaa-ajan asuntona, vaikka sitä ajoittain myös vuokrattaisiin. Silloin vuokratulosta vähennetään vain vuokra-aikaan kohdistuvat kulut. Sen sijaan silloin, jos loma-asunnon pääasiallinen käyttötarkoitus on tulonhankkimistoiminta, kustannusten jakoa vuokrauksen ja oman käytön välillä sekä kulujen vähentämistä arvioidaan toisin.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO 2017:131 mukaisesti loma-asunto on sen vuokrattavana oloaikana pääasiassa tulonhankkimiskäytössä, jos verovelvollinen on esittänyt sen jatkuvasta vuokraamisesta selvityksen, asunto on ollut enemmän vuokrattuna kuin omassa käytössä ja sen tosiasiallinen vuokraus ei ole vähäistä. Loma-asunnon pääasiallista tulonhankkimiskäyttöä arvioidaan yllämainitut seikat kokonaisuudessaan huomioon ottaen.
Verovelvollinen saattaa järjestää loma-asunnon vuokraamisen monella tavalla. Hän voi tehdä määräaikaisen tai toistaiseksi voimassa olevan vuokravälityssopimuksen jonkin vuokra- tai majoitusvälitysliikkeen taikka muun paikallisen välityspalvelun tarjoajan kanssa. Hän voi myös tarjota loma-asuntoa jatkuvasti vuokralle internet-sivujen kautta tai lehti-ilmoituksilla. Käytännössä verovelvollisen on pystyttävä osoittamaan, miten loma-asunnon jatkuva vuokraustoiminta on järjestetty. Verovelvollisen on myös selvitettävä loma-asunnon todelliset vuokrauspäivät ja päivät, jolloin asunto on ollut omassa käytössä.
Loma-asunnon vuokraamisen pääasiallista tulonhankkimistarkoitusta tarkastellaan lähtökohtaisesti verovuosikohtaisesti. Yksittäisen verovuoden tarkastelussa voidaan kuitenkin ottaa huomioon sitä edeltävien ja seuraavien verovuosien vuokraustoiminnan luonne, jos loma-asunnon vuokraaminen on jostain syystä ollut tarkasteltavana verovuonna muita vuosia vähäisempää.
Tytäryhtiöosakkeiden myyntikulujen arvonlisäveron vähennysoikeus
Verohallinto tiedottaa, että korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä (KHO:2017:129) esitetty periaate on sovellettavissa myös muissa liiketoiminnan lopettamistilanteissa, kun emoyhtiö myy sellaisten konserniyhtiöiden osakkeita, joille se on suorittanut arvonlisäverollisia hallintopalveluja. Liiketoiminnan lopettamisen yhteydessä syntyvien osakkeiden myyntiin liittyvien hankintojen arvonlisäveron voi näin ollen vähentää yleiskuluna.
Osakkeiden myyntikulujen arvonlisävero on vähennyskelpoinen myös silloin, kun liiketoiminnan lopettaminen koskee vain jotakin konsernin liiketoiminta-aluetta ja konsernin muu liiketoiminta jatkuu.
Muissa kuin edellä mainituissa liiketoiminnan lopettamistilanteissa syntyvät osakkeiden myyntikulut liittyvät välittömästi osakkeiden arvonlisäverottomaan myyntiin. Tällaisten hankintojen arvonlisävero ei ole vähennyskelpoinen (KHO:2011:52).
KHO:2017:129 päätöksessä oli kyse emoyhtiöstä, joka oli suorittanut tytäryhtiöilleen arvonlisäverollisia hallintopalveluja. Konsernin liiketoiminnan lopettamisen yhteydessä emoyhtiö myi kaikkien tytäryhtiöidensä osakkeet. Päätöksen mukaan emoyhtiöllä oli oikeus vähentää tytäryhtiöiden osakkeiden myyntiin liittyvien hankintojen arvonlisävero yleiskuluna.
Postipalvelujen arvonlisävero
Verohallinto on julkaissut 11.9.2017 päivätyn ohjeen Postipalvelujen arvonlisäverotus (dnro: A140/200/2017). Postin yleispalvelun tarjoajana harjoittama yleispalvelun myynti on vapautettu verosta. Postipakettipalvelujen yleispalveluvelvoitteeseen on tullut muutos 1.11.2016. Viestintävirasto on poistanut Posti Oy:n yleispalveluvelvoitteen kotimaan pakettipalveluista sekä ulkomailta Suomeen saapuvista pakettipalveluista. Näiden postipakettipalvelujen myynti on ollut 1.11.2016 lähtien arvonlisäverollista.
Uutta oikeuskäytäntöä
Voittolisän määrittäminen konserniyhtiölle tuotetuista palveluista
A Oyj oli tuottanut tytäryhtiöilleen toimitusketjuja koskevia palveluita, markkinointi- ja tuotemerkkien hallinnointipalveluja sekä henkilöstö- ja atk-palveluja. A Oyj:n tarjoamat palvelut olivat pääosin käsittäneet konserniyhtiöiden toimintojen koordinointia ja yhdenmukaistamista. A Oyj:n liikevaihto oli koostunut lähes yksinomaan näiden hallintopalvelujen myynnistä saaduista palvelumaksuista. Palvelumaksuina A Oyj oli veloittanut palveluiden tuottamisesta aiheutuneita kustannuksia vastaavan määrän ilman voittolisää.
Verohallinto oli verotarkastushavaintojen perusteella lisännyt A Oyj:n verotettaviin tuloihin jälkiverotuksin ja verotuksen oikaisuin verovelvollisen vahingoksi seitsemän prosentin voittolisiä vastaavat määrät. Voittolisien määrät oli vahvistettu verotarkastuksen yhteydessä Bureau van Dijkin Amadeus-tietokannasta tehdyn vertailuhaun perusteella. Vertailuyhtiöinä oli tällöin ollut yhdeksän konsultointia harjoittavaa itsenäistä yhtiötä.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A Oyj:n olisi tullut veloittaa konserniyhtiöiltään palveluiden tuottamisesta aiheutuneita kustannuksia vastaavan määrän lisäksi voittolisä, jotta sen perimät palvelumaksut olisivat olleet markkinaehtoiset. A Oyj:n perimien palvelumaksujen markkinaehtoista voittolisää ei kuitenkaan ole tullut määrittää ulkopuolisten vertailuyritysten voiton tason perusteella, koska itsenäisten konsultointiyhtiöiden ja konsernien emoyhtiöiden tarjoamat palvelut eroavat siten, että erot vaikuttavat merkittävästi voittolisän määrään vapailla markkinoilla, ja koska eroja ei ole mahdollista eliminoida kohtuullisen tarkoilla korjauksilla.
Markkinaehtoinen voittolisä oli sen sijaan määritettävä ottaen huomioon se hyöty, jota A Oyj:n tarjoamat hallintopalvelut olivat voineet konserniyhtiöille tuottaa. Kun otettiin huomioon A Oyj:n tarjoamien palveluiden luonteesta saatu selvitys, yhtiön verotettaviin tuloihin lisättyjen voittolisien määriä alennettiin vastaamaan kolmen prosentin voittolisää. Verovuodet 2005–2007.
KHO:13.9.2017 T:4381 T:4381 eli vuosikirjassa KHO:2017:146
Palvelumaksun määrittäminen konsernissa
A-konsernissa oli vuonna 2004 käynnistetty Enterprise Resource Planning eli ERP-hanke. Hanketta varten konserniin oli perustettu uusi yhtiö B Oy, joka oli lisensoinut ulkopuoliselta toimittajalta järjestelmän, jonka toiminnalliset ominaisuudet B Oy oli määrittänyt A-konsernin tarpeita varten. Muiden konserniyhtiöiden kanssa tekemiensä palvelusopimusten mukaan B Oy kehitti ERP-järjestelmää, hankki tarvittavat ohjelmistolisenssit, laitteistot, toimisto- ja konsultointipalvelut sekä tarjosi räätälöityjä palveluja konserniyhtiöiden käyttöön. B Oy:lle oli kertynyt hankkeesta vuosina 2005–2009 materiaalien ja palveluiden hankinnoista aiheutuneita kuluja, henkilöstökuluja, korkokuluja ja muita kuluja. B Oy oli veloittanut hankkeesta aiheutuneita kuluja lisättynä voittolisällä muilta konserniyhtiöiltä vuodesta 2006 alkaen palvelumaksuina sitä mukaa, kun kyseessä oleva konserniyhtiö oli ottanut ERP-järjestelmän käyttöönsä.
Verovuosilta 2005–2009 toimitetuissa jälkiverotuksessa ja verotuksen oikaisuissa verovelvollisen vahingoksi oli katsottu, että B Oy:n olisi tullut veloittaa toiminnanohjausjärjestelmään kohdistuvat kulut hankkeeseen osallistuvilta muilta konserniyhtiöiltä sitä mukaa, kun ne olivat syntyneet. B Oy:n verotettaviin tuloihin oli tällöin lisätty sanottuina verovuosina veloittamatta jääneeksi katsotut määrät.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A-konsernissa oli valittu ERP-hankkeen toteuttamistavaksi malli, jossa yksi konserniyhtiö on tarjonnut muille konserniyhtiöille ERP-järjestelmän kehittämis- ja muita palveluja ja jossa muut konserniyhtiöt ovat suorittaneet palvelumaksuja vastikkeena saamistaan palveluista. B Oy:n ja muiden konserniyhtiöiden ei ollut katsottava tällöin sopineen ERP-hankkeen toteuttamistavan osalta ehdoista, jotka olisivat poikenneet siitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu.
Koska muut A-konsernin yhtiöt olivat ottaneet ERP-järjestelmän käyttöön vaiheittain verovuodesta 2006 alkaen, korkein hallinto-oikeus kumosi verovuoden 2005 osalta hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä B Oy:n jälkiverotuksen. Verovuosien 2006–2009 osalta asia palautettiin Verohallinnolle B Oy:n ERP-järjestelmän käyttöön ottaneilta konserniyhtiöiltä veloittamien palvelumaksujen määrien markkinaehtoisuuden selvittämiseksi. Verovuodet 2005–2009.
KHO 13.9.2017 T:4380 eli vuosikirjassa KHO:2017:145
Veronkuittaus ei ollut mahdollinen konkurssipesän veronpalautuksesta
Päätöslyhennelmä
A Oy oli asetettu konkurssiin 6.3.2013. A Oy:n konkurssipesä oli maksanut A Oy:lle maksuunpannun, sen omistaman teollisuuskiinteistön kiinteistöveron vuodelta 2015. Vero konkurssipesän lausuman mukaan maksettiin konkurssipesään kuuluvien varojen realisoinnista saaduilla ja muilla konkurssipesän varoilla.
Vuoden 2015 kiinteistöveron määrää alennettiin konkurssipesän oikaisuvaatimuksen johdosta. Liikaa maksetun kiinteistöveron veronpalautus käytettiin veronkuittauksella A Oy:n vuosiin 2011 ja 2013 kohdistuvien ennakonpidätysvelkojen suoritukseksi.
A Oy:n konkurssipesä vaati veronkuittauksen kumoamista, koska veronpalautusvelka ei ollut sellainen Verohallinnon velka, joka perustui konkurssia edeltäneeseen aikaan. Yhtiö totesi, että Verohallinnolla oli mennyt sekaisin kaksi eri subjektia, konkurssiin mennyt yhtiö A Oy ja A Oy:n konkurssipesä. Verohallinto on käyttänyt konkurssiin menneeltä yhtiöltä olevaa konkurssisaatavaansa sellaisen velkansa kuittaamiseen, joka on syntynyt konkurssin alkamisen jälkeen ja jossa velkojana on kokonaan toinen taho eli konkurssipesä. Kuittaus tarkoitti käytännössä sitä, että toisen verovelvollisen veronpalautusta käytettiin toisen verovelvollisen veron maksamiseen.
Hallinto-oikeus hyväksyi valituksen.
Hallinto-oikeuden perustelut:
Tuloverolain mukaan konkurssi ei muuta verovelvollisen verotuksellista asemaa. Kiinteistöverolain mukaan kiinteistöverosta verovelvollinen on kiinteistön omistaja. Toisaalta veronkantolain mukaan kiinteistön omistajalle kuuluvan kiinteistöveron maksamisesta konkurssin alkamisvuotta seuraavilta vuosilta vastaa konkurssipesä. Näin ollen tosiasiallinen kiinteistöverotuksen verovelvollinen konkurssin alkamisvuotta seuraavilta vuosilta on konkurssipesä, joka suorittaa veron päältäpäin pesän varoista. Vero ei ole perittävissä konkurssivelalliselta eikä sitä myöskään voida pätevästi palauttaa konkurssivelalliselle.
Mikäli konkurssin alkamisen jälkeen määrätystä kiinteistöverosta syntyy oikeus kiinteistöveron palautukseen, kysymys ei ole konkurssilain säännöksissä tarkoitetusta velkojan velasta konkurssivelalliselle. Konkurssilainsäädännön mukaan tällaista palautusta ei voida käyttää konkurssisaatavan kuittaukseen, vaan vain konkurssipesältä olevien saatavien kuittaukseen. A Oy:n konkurssipesä on vastannut kiinteistöverosta massavelkana ja liikaa maksetun kiinteistöveron palautus kuuluu konkurssipesään. Veronpalautussaatava on konkurssipesän saatava eikä sitä missään olosuhteissa voida pitää konkurssivelallisen eli A Oy:n saatavana Verohallinnolta.
Veronkantolain (609/2005) 26 §:n 3 momentin mukaan veronpalautuksen saajan konkurssi tai veronpalautuksen ulosmittaus eivät estä veronkuittauksen toimittamista. Koska veronpalautuksen oikea saaja on ollut A Oy:n konkurssipesä, jolla ei ole ollut verovelkaa ja joka ei ole konkurssissa, ei edellä mainitulla veronkantolain säännöksellä ole tässä tapauksessa soveltamisalaa. Verolainsäädännöstä ei muutoinkaan ole saatavissa yksiselitteistä tukea Verohallinnon konkurssilainsäädännön yleisistä periaatteista selvästi poikkeavalle kuittausvaatimukselle.
Verohallinto ei voinut käyttää A Oy:ltä olevaa ennen konkurssin alkamista syntynyttä konkurssisaatavaansa A Oy:n konkurssipesälle olevan konkurssin alkamisen jälkeen syntyneen veronpalautusvelkansa kuittaamiseen.
Hämeenlinnan hallinto-oikeus 11.9.2017 T:17/0402/1