TaxFax nro 60 • 19.12.2017
Varojen arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa
Verohallinto on julkaissut 15.12.2017 päivätyn ohjeen Varojen arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa (dnro: A255/200/2017). Ohjeessa käsitellään käyvän arvon määrittämistä perintö- ja lahjaverotuksessa. Ohjeen sovelletaan niihin perintö- ja lahjaverotusasioihin, joissa verovelvollisuus on alkanut 1.1.2018 tai sen jälkeen. Aikaisempaan ohjeeseen verrattuna uudessa ohjeessa on muutettu mm. kohtaa, joka käsittelee tila-arvioita metsän arvostamisen tietolähteenä. Ohjeeseen on sisällytetty myös virtuaalivaluuttojen arvostamista käsittelevä kappale.
Metsien arvostaminen
Metsätalouden asiantuntijatahojen laatimia asianmukaisia tila-arvioita voidaan pitää sellaisenaan arvostusratkaisun perusteena. Tila-arviossa tulee olla eriteltynä kaikki metsän arvon laskennan osatekijät laskennassa käytettyine yksikköhintoineen, ja arviossa tulee olla sovellettu vastaavia laskentaperusteita kuin muihinkin käyttötarkoituksiin metsän käypää arvoa selvitettäessä.
Luonnonvarakeskuksen ja Suomen metsäkeskuksen keräämiin numeerisiin metsävaratietoihin perustuvat metsän arvon määrittämisen automaattisovellukset sisältävät vastaavat laskentaperusteet kuin perinteiset tila-arviot. Näiden sovellusten, joita tarjoavat esimerkiksi pankit ja metsäyhtiöt asiakkailleen, tuottamia metsän arvoja voidaan pitää tila-arvioihin rinnastuvina.
Uutta oikeuskäytäntöä
Perinnöksi saadun kapitalisaatiosopimuksen verotus
A:n jäämistöomaisuuteen oli muun ohessa kuulunut Henkivakuutusosakeyhtiö B:n myöntämä sijoitussidonnainen kapitalisaatiosopimus. A oli elinaikanaan maksanut sopimuksen perusteella vakuutusmaksuja 1 488 323,57 euroa. Sopimuksen mukaisille sijoituksille laskettavissa ollut tuotto oli A:n kuolinpäivänä ollut 609 953,31 euroa ja takaisinostoarvo 2 098 276,88 euroa.
Verohallinto oli A:n kuolinpesän hakemusten johdosta antanut perintöverotusta koskevan ennakkoratkaisun, jonka mukaan kapitalisaatiosopimuksen arvona A:n jälkeen toimitettavassa perintöverotuksessa oli pidettävä sen takaisinostoarvoa vähennettynä sopimuksen tuoton perusteella laskettavissa olevalla tuloverovelalla eli 1 897 892,29 euroa. Verohallinto oli tuloverotusta koskevana ennakkoratkaisuna lausunut, että sopimuksen pääoman arvona pidetään sen säästöä eli 1 488 323,57 euroa takaisinostohetkellä. Takaisinostoarvon pääoman ylittävästä osasta muodostuu sopimuksesta kertynyt tuotto, joka verotetaan omistajan muuna pääomatulona. Hallinto-oikeus oli hylännyt A:n kuolinpesän ennakkoratkaisuja koskevat valitukset.
Korkein hallinto-oikeus kumosi hallinto-oikeuden päätökset ja Verohallinnon antamat ennakkoratkaisut sekä lausui uutena perintöverotusta koskevana ennakkoratkaisuna, että sijoitussidonnaisen kapitalisaatiosopimuksen käypänä arvona perintöverotuksessa oli pidettävä sen takaisinostoarvoa perinnönjättäjän kuolinhetkellä. A:n kuolinhetkellä sopimuksen mukaisille sijoituksille laskettavissa olevan tuoton perusteella määritettävissä olevaa tuloverovelkaa ei siten vähennetty sopimuksen takaisinostoarvosta.
Korkein hallinto-oikeus lausui uutena tuloverotusta koskevana ennakkoratkaisuna, että veronalaista tuottoa laskettaessa verovelvollisen sijoittamana pääomana oli pidettävä A:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa vahvistettua sijoitussidonnaisen kapitalisaatiosopimuksen käypää arvoa, jos kuolinpesä tai perillinen osti kapitalisaatiosopimuksen takaisin. Verovelvollisen saamana veronalaisena muuna pääomatulona oli pidettävä tämän arvon ylittävää osaa sopimuksen perusteella hänelle maksettavasta määrästä. Ennakkoratkaisu verovuodelle 2015.
KHO 19.12.2017 T:6543 eli vuosikirjassa KHO:2017:195
Yleishyödyllisen yhdistyksen ampumaurheilukeskuksesta saamia tuloja ei pidetty elinkeinotuloina
Yleishyödyllisen yhdistyksen sääntöjen mukaisena tarkoituksena oli edistää urheiluammunnan harrastusta seuran toiminta-alueella siten, että mahdollisimman monella olisi mahdollisuus harrastaa sitä edellytystensä ja tarpeidensa mukaisesti. Tarkoituksensa toteuttamiseksi seura ylläpiti ampumaurheilukeskusta ja muun ohella tarjosi seuran jäsenille ja ulkopuolisille tahoille harjoitustoimintaa seuran ylläpitämällä ulkoampumaradalla. Annetun ennakkoratkaisun mukaan seuran harjoitustoiminnan ja sen yhteydessä harjoitettavan puhvettitoiminnan tulot, joista oli kyse korkeimmassa hallinto-oikeudessa, olivat seuran veronalaista elinkeinotuloa.
Korkein hallinto-oikeus kumosi annetun ennakkoratkaisun valituksenalaiselta osin katsoen, että harjoitustoiminta oli seuran jäseniin kohdistuvaa seuran yleishyödyllistä tarkoitusta välittömästi toteuttavaa toimintaa. Tällaisesta toiminnasta saatua tuloa ei ollut pidettävä tuloverolaissa tarkoitettuna elinkeinotoimintana silloinkaan, vaikka harjoittelusta oli erikseen veloitettu jäseniä. Harjoitustoiminnasta saatu tulo oli seuran verovapaata tuloa siltäkin osin, kun toimintaan osallistui seuran ulkopuolisia tahoja, koska harjoitustoiminnan katsottiin liittyvän läheisesti seuran yleishyödyllisen tarkoituksen toteuttamiseen. Merkitystä ei ollut sillä, että toiminnasta oli kertynyt ylijäämää, koska annetun selvityksen mukaan toiminnasta kertyneillä tuloilla pyrittiin kattamaan muuttuvien kulujen lisäksi ampumaradan kiinteitä kuluja sekä investointi- ja huoltokuluja. Asiassa ei ollut näytetty, että harjoitustoimintaan olisi kohdistunut kilpailua elinkeinotoimintaa harjoittavien yritysten taholta.
Harjoitustoiminnan yhteydessä harjoitetun puhvettitoiminnan katsottiin myös liittyvän läheisesti seuran yleishyödylliseen toimintaan, kun huomioitiin puhvettitoiminnan laatu ja laajuus sekä puhvetin sijainti ja aukioloajat. Ennakkoratkaisu.
KHO 19.12.2017 T:6532 eli vuosikirjassa KHO 2017:191
Sairaankuljetuspalveluiden edelleenmyynti oli arvonlisäverotonta
A Oy teki asiakkainaan olevien terveydenhuollon yksiköiden kanssa sopimuksen kiireettömien sairaankuljetusten hoitamisesta. Sairaankuljetukset suorittivat A Oy:n alihankkijoina toimivat yksityiset Sosiaali- ja terveysalan lupa- ja valvontaviraston (Valvira) toimiluvan nojalla toimivat sairaankuljetusyritykset. A Oy hoiti sairaankuljetusten koordinoinnin, joka koostui muun muassa tilausten vastaanottamisesta, kokonaisuuden suunnittelusta, toiminnan valvonnasta ja kehittämisestä, toiminnallisten ohjeiden antamisesta, laskutuksesta ja raportoinnista.
Alihankkijat veloittivat sairaankuljetuspalveluista A Oy:tä, joka veloitti nämä palvelut edelleen asiakkailtaan osana kokonaislaskutusta. A Oy:llä ei ollut yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa tarkoitettua toimilupaa. Asiassa oli kysymys siitä, oliko A Oy:n suoritettava arvonlisäveroa terveydenhuollon toimintayksiköiltä veloittamastaan kokonaispalvelusta.
Korkein hallinto-oikeus totesi, että vaikka arvonlisäverolain 36 §:n 1 kohdassa sairaankuljetuksen verottomuuden edellytykseksi ei ollut asetettu yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaista lupaa, sairaankuljetustoimintaa ei voitu laillisesti harjoittaa ilman mainitussa laissa tarkoitettua toimilupaa. Näin ollen, vaikka arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan p alakohdassa sairaankuljetuksen verosta vapauttamisen edellytykseksi asetettiin toiminnan harjoittaminen asianmukaisesti hyväksyttyjen yhteisöjen toimesta, arvonlisäverolain ja arvonlisäverodirektiivin säännösten sanonnallisella eroavaisuudella ei ollut lain soveltamisen kannalta merkitystä.
Korkein hallinto-oikeus totesi lisäksi, että arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan p alakohdassa verosta vapautetut sairaankuljetuspalvelut oli määritelty yhtäältä palvelun sisällön perusteella ja toisaalta edellyttämällä toiminnan harjoittajan olevan asianmukaisesti hyväksytty yhteisö. Sen sijaan arvonlisäverodirektiivissä tai arvonlisäverolaissa ei ollut säädetty, että sairaankuljetuspalvelut on vapautettava verosta vain toiminnan harjoittajan myyminä. Tällaista edellytystä ei voitu johtaa myöskään verosta vapauttamisen tarkoituksesta. Arvonlisäverotuksessa sovellettavan neutraalisuuden periaatteen katsottiin edellyttävän tulkintaa, jonka mukaan verosta vapautetun sairaankuljetuspalvelun edelleenmyynnistä ei ollut suoritettava veroa.
Kun A Oy:n kuljetusten järjestämiseen liittyvistä toimenpiteistä osana kokonaispalvelua veloittamia palkkioita oli pidettävä osana sairaankuljetuspalveluista veloitettavaa vastiketta, A Oy:n ei ollut suoritettava arvonlisäveroa näiden kokonaispalvelujen myynnistä.
Verohallinnon ennakkoratkaisu ajalle 24.2.2016–31.12.2017.
KHO 19.12.2017 T:6538 eli vuosikirjassa KHO:2017:193
Näöntutkimuspalvelujen edelleenmyynti oli arvonlisäverontonta
A Oy myi näöntutkimuspalveluja yritysasiakkaille, joiden työterveyshuollon osana suoritettiin näöntutkimus yritysasiakkaiden yksittäisille työntekijöille. Näöntutkimuksen suorittivat A Oy:n liikeverkostoon kuuluvat itsenäisten yrittäjien omistamat optikkoliikkeet, joiden kanssa A Oy:llä oli palvelusopimus. Optikkoliikkeet laskuttivat palvelusta A Oy:tä, joka puolestaan laskutti palvelun edelleen yritysasiakkaalta. A Oy:llä ei ollut yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain (152/1990) mukaista lupaa terveydenhuollon palvelujen antamiseen. Sen sijaan A Oy:lle optikkopalvelut myyvillä optikkoliikkeillä oli tällainen lupa ja näöntutkimuksen suorittavat optikot olivat laillistettuja terveydenhuollon ammattihenkilöitä ja rekisteröityjä yksityisten sosiaali- ja terveydenhuollon palvelujen antajien rekisteriin (Valveri-rekisteri). Asiassa oli kysymys siitä, oliko A Oy:n suoritettava arvonlisäveroa verosta vapautettujen näöntutkimuspalvelujen edelleenmyynnistä yritysasiakkailleen.
Arvonlisäverolain 34 §:ssä on vapautettu verosta terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen myynti ja arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan johdantolauseen mukaan mainitussa säännöksessä luetellut liiketoimet. Verosta vapautetut terveyden- ja sairaanhoitopalvelut on määritelty arvonlisäverolain 35 §:ssä ja arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b ja c alakohdassa. Määritelmien mukaiset edellytykset koskevat palvelun sisältöä ja toiminnan harjoittajan asemaa esimerkiksi yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa tarkoitettuna toiminnan harjoittajana tai arvonlisäverodirektiivin sanamuodon mukaan asianmukaisesti hyväksyttynä yhteisönä.
Korkein hallinto-oikeus totesi, ettei arvonlisäverolaissa tai arvonlisäverodirektiivissä ollut säädetty, että terveyden- ja sairaanhoitopalvelut on vapautettava verosta vain toiminnan harjoittajan myyminä. Verosta vapautetun palvelun edellytykset täyttävien palvelujen myyjälle, joka ei ole toiminnan harjoittaja, ei ollut arvonlisäverolaissa tai arvonlisäverodirektiivissä asetettu myyjän asemaan liittyviä edellytyksiä eli esimerkiksi edellytystä siitä, että myyjällä tulisi olla yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa säädetty Sosiaali- ja terveysalan lupa- ja valvontaviraston myöntämä toimilupa tai että myyjän tulisi olla yhteiskunnan valvoma asianmukaisesti hyväksytty yhteisö, eikä tällaista edellytystä voitu johtaa myöskään verosta vapauttamisen tarkoituksesta.
Sen sijaan arvonlisäverotuksessa sovellettavan verotuksen neutraalisuuden periaatteen katsottiin edellyttävän tulkintaa, jonka mukaan verosta vapauttamisen edellytykset täyttävän palvelun edelleenmyynti on vapautettu verosta. A Oy:n ei ollut suoritettava arvonlisäveroa näöntutkimuspalvelujen edelleenmyynnistä. Verohallinnon ennakkoratkaisu ajalle 20.6.2016–31.12.2017.
KHO 19.12.2017 T:6536 eli vuosikirjassa KHO:2017:192