TaxFax nro 9 • 9.2.2017
Osinkoverotukseen esitetään kiristystä ja ansiotulojen verotukseen lievennystä
Valtiovarainministeriön asettama yritysverotuksen asiantuntijatyöryhmä esittää muutoksia osinkoverotukseen (Valtiovarainministeriön julkaisu 12/2017). Lisäksi työryhmä ehdottaa muutoksia ansiotulojen rajaveroon eli lisätuloista menevään veroon. Työryhmä ei ehdota muutoksia Suomen yritysverotukseen.
Listaamattomien yhtiöiden osinkoverotukseen ehdotetaan kiristystä
Työryhmän mukaan osinkoverotuksen uudistaminen on tarpeen, koska investointien tuottovaatimus vaihtelee osinkoverojärjestelmän vuoksi yritysten kesken, mikä heikentää investointien kohdentumista parhaiten tuottaviin kohteisiin taloudessa. Osinkoverotus ohjaa myös osingonjakoa voimakkaasti, aiheuttaa jännitteitä suhteessa ansiotulojen verotukseen sekä sisältää liian suuren eron listattujen ja listaamattomien yhtiöiden välillä.
Työryhmä ehdottaa listaamattomien yhtiöiden osinkojen verotukseen seuraavia muutoksia:
- Huojennetun osingon laskennassa käytettävä tuottoprosentti alennettaisiin 8 prosentista 4 prosenttiin.
- Osingon veronalainen osuus korotettaisiin 25 prosentista 40 prosenttiin.
- Huojennetusti verotetun osingon 150 000 euron raja poistettaisiin.
- Tuottoprosentin ylimenevä osa osingosta olisi 75-prosenttisesti ansiotuloa kuten nykyisinkin.
Muutosten seurauksena osakkaat saisivat nostaa huojennetusti verotettua osinkoa vähemmän kuin nykyisin, mikä kiristäisi verotusta valtaosalla osingonsaajista. Euromääräisen 150 000 enimmäisrajan poisto keventäisi verotusta tietyissä harvalukuisissa tilanteissa, kun osakas nostaisi suuria osinkoja suuren nettovarallisuuden yhtiöstä. Huojennetusti verotetun osingon kokonaisveroaste nousisi lähemmäs pääomaverokantaa. Näin verotus kohtelisi nykyistä tasapuolisemmin omaan yhtiöön ja muualle tehtyjä sijoituksia.
Työryhmä ei ehdota muutoksia listattujen yhtiöiden osinkojen verotukseen.
Yritysverotukseen ei esitetä muutoksia
Työryhmä ei ehdota muutoksia Suomen yritysverotukseen, koska järjestelmä on jo nyt kansainvälisesti kilpailukykyinen.
Työryhmä pitää yhteisöverokantaa kilpailukykyisenä eikä näe välitöntä tarvetta sen alentamiselle. Suomen pitää kuitenkin huolehtia siitä, että yhteisöverokannan taso säilyy kansainvälisesti kilpailukykyisenä myös tulevina vuosina.
Työryhmä pitää nykyistä yhtiöverotusmallia perusteltuna. Asiantuntijat eivät ehdota esimerkiksi kansainvälisessä keskustelussa esillä olleita malleja, joiden pyrkimyksenä on poistaa oman pääoman ja vieraan pääoman verokohtelun eroavuuksia (ACE-malli tai CBIT-malli). Myöskään Viron yritysveromallin käyttöönotolle ei löydy perusteita.
Yritysten verotettavan tulon laskentasäännöksiin ei ole syytä tehdä muutoksia, työryhmä katsoo. Asiantuntijat eivät ehdota tutkimus- ja kehittämistoiminnan verokannustimen eivätkä tuloksentasausvarauksen tai investointivarauksen käyttöönottoa.
Ansiotulojen rajaveroon lievennys
Työryhmä on arvioinut ansiotuloverotusta osaamisen kartuttamisen ja tuottavuuden lisäämisen kannalta. Työryhmä ehdottaa muutoksia ansiotulojen rajaveroon eli lisätuloista menevään veroon:
- Ansiotulon rajaveroastetta alennettaisiin noin 82 000–128 000 euroa vuodessa ansaitsevilla.
- Pitkällä aikavälillä rajaveroasteita tulisi pyrkiä alentamaan niin, etteivät ne ylitä 50 prosenttia millään tulotasolla.
Uudistus kannustaisi palkansaajia kartuttamaan osaamistaan ja lisäämään siten tuottavuuttaan. Tämä vauhdittaisi talouskasvua pitkällä aikavälillä, työryhmä arvioi.
Osinkoverotuksen ja ansiotuloverotuksen muutokset kaventaisivat eroa pääomatulon ja ansiotulon verotuksen välillä. Tämä pienentäisi kannusteita toimia osakeyhtiönä palkansaajana toimimisen sijaan, vaikka ehdotukset eivät kuroisi eroa kokonaan umpeen.
Työryhmä ehdottaa, että nykyinen koulutusvähennys poistettaisiin. Tuloverolakiin lisättäisiin erillinen säännös työnantajan tarjoaman koulutuksen verovapaudesta työntekijän verotuksessa.
Vahingonkorvaus arvonlisäverotuksessa
Verohallinto on julkaissut 1.2.2017 päivätyn ohjeen Vahingonkorvaus ja vahingonkorvauksen luonteinen erä arvonlisäverotuksessa, dnro:A122/200/2015. Ohje
tulee voimaan majoituspalvelun varausmaksun ja sähkömarkkinalain mukaisen vakiokorvauksen osalta 1.6.2017.
Vahingonkorvauksesta tai vahingonkorvauksen luonteisesta erästä ei suoriteta arvonlisäveroa. Vahingonkorvausta ei siten lueta arvonlisäverollisen myynnin veron perusteeseen.
Vahingonkorvaus tai vahingonkorvauksen luonteinen erä voidaan maksaa erillisenä suorituksena. Vahingonkorvaus voidaan kuitenkin käsitellä myös arvonlisäverollisen tavaran tai palvelun myyntiä hyvittäen siten, että ostajalle annetun arvonlisäveroa sisältävän laskun loppusumma pienenee vahingonkorvauksen määrällä. Vahingonkorvausta ei voida tällöin käsitellä myynnin hinnan oikaisueränä. Vahingonkorvausta ei voida vähentää arvonlisäverollisen myynnin veron perusteesta. Myyjä suorittaa arvonlisäveroa koko luovuttamansa tavaran tai suorittamansa palvelun alkuperäisestä hinnasta. Vahingonkorvaus tai vahingonkorvauksen luonteinen erä käsitellään laskulla erillisenä eränä.
Majoituspalvelun tai vastaavan palvelun varausmaksu kun palvelua ei käytetä
Majoituspalvelut ja eräät muut palvelut ovat sellaisia, että asiakas varaa palvelun tavallisesti etukäteen. Sopimus majoituspalvelun suorittamisesta syntyy tällöin jo varausta tehtäessä.
Majoituspalvelun tarjoaja voi veloittaa majoituspalvelun varauksen yhteydessä varausmaksun. Kun varausmaksu myöhemmin vähennetään asiakkaan majoituspalvelusta maksamasta hinnasta, on varausmaksu tällöin majoituspalvelun ennakkomaksu. Majoituspalvelun tarjoaja suorittaa varausmaksusta arvonlisäveron.
Majoituspalvelu voidaan katsoa luovutetuksi asiakkaalle jo silloin, kun asiakas saatetaan sellaiseen asemaan, että asiakas voi halutessaan käyttää majoituspalvelun.
Varausmaksun maksamalla asiakas saa oikeuden majoituspalvelun käyttämiseen. Jos asiakas ei peruuta tekemäänsä varausta, mutta jättää varaamansa majoituspalvelun kuitenkin käyttämättä, ei varausmaksu ole korvaus majoituspalvelun tarjoajalle aiheutuneesta vahingosta. Varausmaksu on tällöinkin arvonlisäverollinen vastike asiakkaalle syntyneestä oikeudesta majoituspalvelun käyttämiseen.
Asiakas voi kuitenkin peruuttaa tekemänsä varauksen ja jättää varaamansa majoituspalvelun käyttämättä tällä perusteella. Kun majoituspalvelun tarjoaja pidättää tässä yhteydessä varausmaksun itsellään, on sitä tässä tilanteessa pidettävä kiinteämääräisenä korvauksena majoituspalvelun tarjoajalle aiheutuneesta haitasta ja vahingosta. Varausmaksu ei ole tällöin enää vastike minkään palvelun suorittamisesta, koska asiakas on varauksensa peruuttamalla luopunut oikeudestaan majoituspalvelun käyttämiseen. Varausmaksusta ei siten suoriteta arvonlisäveroa. Majoituspalvelun tarjoaja oikaisee aikaisemmin suorittamansa arvonlisäveron. Jos asiakkaalle on annettu aikaisemmin varausmaksusta arvonlisäverollinen lasku, majoituspalvelun tarjoaja antaa asiakkaalle uuden arvonlisäverottoman laskun.
Edellä kuvattuja periaatteita voidaan soveltaa muihinkin varausmaksuihin, jotka palvelun tarjoaja pidättää sopimuksen purkautuessa itsellään korvauksena aiheutuneesta haitasta ja vahingosta.
Sähkömarkkinalain mukainen vakiokorvaus
Sähkömarkkinalaissa tarkoitettu vakiokorvaus on sähkön loppukäyttäjälle sähkönjakelun ja sähköntoimituksen keskeytymisestä maksettu korvaus. Sitä on pidettävä korvauksena sähkön loppukäyttäjälle aiheutuneesta haitasta ja vahingosta. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO:2014:192 mukaan myös ennalta määriteltyä kiinteämääräistä erää voidaan pitää vahingonkorvauksen luonteisena eränä. Sähkömarkkinalain mukainen vakiokorvaus on siten vahingonkorvauksen luonteinen erä.
Sähköyhtiö ei voi käsitellä vakiokorvausta myynnin oikaisueränä. Sähköyhtiö ei voi vähentää vakiokorvausta arvonlisäverollisen myynnin veron perusteesta. Sähköyhtiön tulee siten suorittaa arvonlisäveroa luovuttamansa tavaran tai suorittamansa palvelun alkuperäisestä hinnasta. Vakiokorvaus käsitellään laskulla erillisenä eränä.
Uutta oikeuskäytäntöä
Säätiön antaman voitonjakolainan verotus
A sr oli katsottu tuloverotuksessa yleishyödylliseksi yhteisöksi. Säätiö oli harjoittanut passiivista sijoitustoimintaa, joka ei ollut täyttänyt elinkeinotoiminnan tunnusmerkkejä ja josta saatuja tuloja oli pidetty säätiön henkilökohtaisen toiminnan tulona eli verovapaina tuloina.
B Ky oli pääomarahasto, jonka ainoana tarkoituksena on pääomasijoitustoiminnan harjoittaminen eli sijoitukset toisiin kotimaisiin ja ulkomaisiin pääomarahastoihin. A sr antoi perustettavalle B Ky:lle enintään 40 000 000 euron suuruisen voitonjakolainan, ja B Ky osti näin saamillaan varoilla A:lta tämän pääomarahastosalkun. B Ky:n vastuunalaisena yhtiömiehenä oli C Oyj:n kokonaan omistama tytäryhtiö D Oy, joka toimi myös eräiden muiden rahastojen vastuunalaisena yhtiömiehenä.
A sr:n B Ky:lle antaman voitonjakolainan tuotto määräytyi yhden prosentin suuruisen vuotuisen kiinteän koron lisäksi tuottokorosta. Tuottokorko sidottiin verolainsäädännön mukaan laskettuun rahaston tulokseen, ja tuottokorkona maksettiin tilikausittain koko lainanottajan tilikauden tulos. Voitonjakolainaa koskevan sopimuksen nimenomaisen määräyksen mukaan rahaston yhtiömiehet eivät vastanneet voitonjakolainan pääoman takaisin maksamisesta tai koronmaksusta, ja tietyissä olosuhteissa laina ja korko voitiin antaa anteeksi. Lisäksi jos ilmeni, että kiinteän koron tai tuottokoron maksu tai nostetun lainapääoman takaisinmaksu oli perustunut tietoihin, joita oli jouduttu jälkikäteen korjaamaan, B Ky:llä oli oikeus vaatia liikaa maksettu määrä A sr:ltä takaisin.
Verohallinnon A sr:lle antaman ennakkoratkaisun mukaan B Ky:n voitonjakolainalle maksama korko oli verovapaata tuloa A sr:lle. Hallinto-oikeus katsoi verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n 1 momentin nojalla, että korko ei ole A sr:n verovapaata tuloa.
Korkein hallinto-oikeus totesi, että A sr:n B Ky:lle antaman voitonjakolainan ehtoja oli pidettävä epätavanomaisina. Koska säätiö oli kuitenkin harjoittanut passiivista sijoitustoimintaa, josta saatuja tuloja oli pidetty sen verovapaina tuloina, säätiön ei ollut katsottava ryhtyneen voitonjakolainan antamiseen B Ky:lle ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että suoritettavasta verosta vapauduttaisiin. Voitonjakolainasta A sr:lle kertyvien korkotuottojen verotuksessa ei ollut tilannetta kokonaisuutena arvioiden sovellettava verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n säännöksiä, vaan korkotuotot olivat säätiön henkilökohtaisen tulolähteen verovapaata tuloa. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus kumosi hallinto-oikeuden päätöksen ja saattoi Verohallinnon antaman ennakkoratkaisun voimaan. Ennakkoratkaisu verovuosille 2015 ja 2016. Äänestys 4–1. KHO 7.2.2017 T:456 eli vuosikirjassaKHO:2017:20
Korttimaksuliikenne arvonlisäverotuksessa
Pankki osti ulkomaiselta yhtiöltä A kauppiashankinta- eli acquiring-palveluja seuraavasti: Kun kauppias teki sopimuksen pankin kanssa korttimaksutapahtumien vastaanottamisesta, kauppiaalle avattiin tili pankista ja kauppias perustettiin A:n toimesta acquiring-järjestelmään. Kortinhaltijan maksaessa ostoksensa maksukortilla maksutapahtuma varmennettiin ennen maksutapahtumaa välittämällä varmennuspyyntö A:n järjestelmien välityksellä Visalle tai MasterCardille, jotka välittävät pyynnön edelleen kortin liikkeellelaskijalle, jonka vastauksen A lähetti kauppiaan maksupäätteeseen.
Myyntiluvan saatuaan maksupääte muodosti ostotapahtuman tiedot sisältävän maksusanoman. Kauppias lähetti tehdyt korttitapahtumat päivän päätteeksi A:lle käsiteltäväksi. Maksusanoman perusteella A muodosti kirjaussanoman rahan siirtoa varten ja välitti tapahtumat Visalle tai MasterCardille, jotka tilittävät pankille korttimaksujen arvon. A laski korttitapahtumista kauppiaalle kuuluvat tilitykset sekä veloitettavat palvelumaksut ja muodosti tilityksistä ja veloituksista Payment File -tiedoston. Payment File -tiedosto toimitettiin pankin omaan järjestelmään, jossa se sai sen sisältämien tietojen mukaiset tilitys- ja veloitustapahtumat konkretisoitumaan kauppiaan ja pankin välillä automaattisesti ilman pankissa suoritettavia toimenpiteitä. Korttimaksutapahtumissa raha ei kulkenut A:n omien tilien kautta.
A:n suorittaman palvelukokonaisuuden oli katsottava muodostavan sellaisen unionin tuomioistuimen tuomiossa C-2/95, SDC, tarkoitetun erillisen kokonaisuuden, joka täytti arvonlisäverolain 42 §:n 1 momentin 4 kohdassa tarkoitetun maksuliikkeen ja arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa tarkoitettujen maksuja ja tilisiirtoja koskevien liiketoimien erityisiä ja olennaisia tehtäviä. Pankin ei ollut suoritettava arvonlisäveroa A:lta ostamistaan palveluista arvonlisäverolain 9 §:ssä säädetyn käännetyn verovelvollisuuden nojalla. Pankin valitus hyväksyttiin. Arvonlisäveron palautushakemukset tilikausilta 1.1.–31.12.2011 ja 1.1.–31.12.2012. KHO 3.2.2017 T:402 eli vuosikirjassa KHO:2017:18