TaxFax nro 14 • 3.4.2018
Palkka ja työkorvaus verotuksessa
Verohallinto on julkaissut 23.2.2018 päivätyn ohjeen Palkka ja työkorvaus verotuksessa (dnro: A7/200/2018). Ohjeessa käsitellään palkan ja työkorvauksen välistä rajanvetoa.
Aikaisempaa ohjetta on muutettu työvoiman vuokrausta ja työ- ja toimeksiantosuhteen tosiasialliset tunnusmerkkejä käsittelevien kappaleiden osalta (5.5 ja 8.) Uutta ohjeessa on mm. se, että Verohallinto hyväksyy, että yhdenmiehen yhtiöt voivat ohjeessa mainittujen edellytysten täyttyessä harjoittaa työvoiman vuokrausta. Seuraavassa ohjeen kappale, joka käsittelee työvoiman vuokrausta:
Työvoiman vuokraus
Työvoiman vuokrauksella tarkoitetaan kahden yrityksen välistä sopimusta, jossa työvoimaa vuokraava yritys (vuokralle antaja) luovuttaa vastiketta vastaan omia työntekijöitään toisen yrityksen (käyttäjäyritys) käytettäväksi korvausta vastaan. Vuokralle antajan ja käyttäjäyrityksen välille syntyy tällöin velvoiteoikeudellinen sopimussuhde. Tämä koskee myös tilannetta, jossa vuokralle antaja ja käyttäjäyritys ovat luonnollisia henkilöitä.
Oikeus johtaa ja valvoa työntekijän työtä on pääsääntöisesti työnantajalla. Kuitenkin työnantajan siirtäessä palkansaajan tämän suostumuksella toisen työnantajan käyttöön vuokratyöntekijänä, käyttäjäyritykselle siirtyy oikeus johtaa ja valvoa työntekoa. Käyttäjäyritykselle siirtyvät myös ne työnantajan velvollisuudet, jotka liittyvät työn tekemiseen ja sen järjestelyihin.
Työvoiman vuokrauksessa vuokralle antaja maksaa työntekijälle palkan ja toimittaa ennakonpidätyksen. Käyttäjäyrityksen työntekijän vuokralle antaneelle yritykselle maksama korvaus on puolestaan työkorvausta. Seuraavat seikat puoltavat sitä, että työntekijää voidaan pitää tuloverotuksessa ja ennakkoperinnässä vuokrattuna työntekijänä:
- Työn johto ja valvontaoikeus on käyttäjäyrityksellä.
- Työ tehdään työpaikalla, joka on käyttäjäyrityksen määräämisvallan alainen ja josta tämä vastaa. Toisin sanoen vuokralle antaja ei toimi itse kyseisellä työpaikalla, vaan ainoastaan antaa työntekijänsä käyttäjäyrityksen käyttöön.
- Työvälineet ja -tarvikkeet antaa työntekijän käyttöön pääasiassa käyttäjäyritys.
- Vuokralle antaja ei yksipuolisesti määrää työntekijöiden lukumäärää ja niiden soveliaisuutta.
- Käyttäjäyritys vastaa työn lopputuloksesta.
- Vuokralle antaja maksaa työntekijälleen vähintään työehtosopimuksen mukaista palkkaa.
Tässä ohjeessa tarkoitettua vuokratyötä voi olla ainoastaan yllä mainitut edellytykset kaikilta osin täyttävä työskentely. Jos työvoiman vuokraus ei täytä näitä edellytyksiä, käyttäjäyrityksen maksamaa suoritusta pidetään työn tehneen henkilön palkkana. Käyttäjäyrityksellä on tällöin työntekijälle maksetusta palkasta normaalit ennakonpidätys- ja työnantajan sairausvakuutusmaksuvelvollisuudet.
Jos yhtiö vuokraa ainoastaan sen omistavan henkilön työpanosta, yhtiön on maksettava myös tällaisessa tilanteessa omistajalleen vähintään työehtosopimuksen mukaista palkkaa. Yhtiön on maksettava omistajalleen vähintään työehtosopimuksen mukaista palkkaa myös silloin, kun tämän työpanosta vuokrataan yhtiön muiden työntekijöiden ohella.
Myös toiminimellä elinkeinotoimintaa harjoittava ammatin- tai liikkeenharjoittaja voi toimia vuokralle antajana ja vuokrata työsuhteessa olevien työntekijöidensä työpanosta käyttäjäyritykselle. Myös tällaisessa tilanteessa työntekijöille on maksettava vähintään työehtosopimuksen mukaista palkkaa. Sen sijaan ammatin- tai liikkeenharjoittaja ei voi vuokrata omaa työpanostaan, koska hän ei voi olla itseensä työsuhteessa eikä maksaa itselleen palkkaa.
Ammatin- tai liikkeenharjoittaja ei siten täytä yllä esitettyjä vuokratyöntekijän edellytyksiä.
Toimitusjohtaja tai hallituksen jäsen eivät ole työsuhteessa edustamaansa yritykseen eikä heihin myöskään sovelleta työsopimuslakia. Siten näitä tehtäviä ei voi hoitaa vuokratyöntekijänä. Toimitusjohtajan ja hallituksen jäsenen tehtävästä maksettu korvaus on aina kokonaisuudessaan toimitusjohtajaksi tai hallituksen jäseneksi nimetyn henkilön palkkaa riippumatta siitä, kenelle käyttäjäyritys sen maksaa.
Aliurakointi eroaa työvoiman vuokrauksesta siten, että aliurakoinnissa työn johto- ja valvontaoikeus on aliurakoitsijalla. Aliurakoinnissa työssä käytettävät laitteet ja välineet ovat aliurakoitsijan. Aliurakoitsija myös vastaa työn lopputuloksesta.
Työvoiman vuokraus eroaa myös työvoiman välityksestä. Työvoiman välityksellä tarkoitetaan toimintaa, jossa työvoiman välittäjä saattaa yhteen työntekijöitä ja työnantajia, jotta nämä voivat tehdä keskenään työsopimuksen.
Kiinteistöjen arvostaminen kiinteistöverotuksessa
Verohallinto julkaissut 28.2.2018 päivätyn ohjeen Kiinteistöjen arvostaminen kiinteistöverotuksessa (dnro: A12/200/2018). Aikaisempaa samannimistä ohjetta on päivitetty vastaamaan viimeisintä oikeuskäytäntöä.
Rakennustyypin muuttuessa toiseksi rakennuksen valmistumisen jälkeen (esimerkiksi toimistorakennus muutetaan asuinkerrostaloksi) ja rakennukseen on tehty rakennustyypin muutoksen edellyttämät muutostyöt, rakennus arvostetaan sen todellisen rakennustyypin mukaan. Rakennustyypin muuttaminen edellyttää käyttötarkoituksen muutoslupaa.
Jälleenhankinta-arvo lasketaan uuden rakennustyypin perusteella vasta kun rakennus on otettu uuden käyttötarkoituksensa mukaiseen käyttöön (KHO 2017:49).
Uutta oikeuskäytäntöä
Maapohjan arvostaminen kiinteistöverotuksessa ja rakennusoikeus
Asunto Oy A omisti B:n kaupungissa tontin X, jolle yhtiö oli rakentanut alun perin voimassa olleen asemakaavan rakennusoikeuden mukaisesti 1 940 kerrosneliömetrin suuruisen asuinrakennuksen. Asuinrakennuksen valmistumisen jälkeen voimaan tulleen asemakaavan mukaan tontin rakennusoikeus oli vain 1 100 kerrosneliömetriä. Asemakaavamuutoksen tarkoituksena oli suojella rakennettuja vanhoja rakennuksia purkamiselta. Uuteen asemakaavaan oli sisällytetty niin sanottu kaksitasomääräys, jonka mukaan olemassa olevassa ennen tiettyä ajankohtaa rakennusluvan saaneessa rakennuksessa saadaan suorittaa korjaaminen uudisrakentamiseen verrattavalla tavalla sen estämättä, mitä kaavassa muuten on määrätty muun muassa tontin kerrosalasta.
Toimitetussa kiinteistöverotuksessa Asunto Oy A:n omistaman tontin maapohjan verotusarvo oli vahvistettu kiinteistön voimassa olleen asemakaavan mukaisen rakennusoikeuden 1 100 kerrosneliömetriä ja kyseessä olevalle vuodelle vahvistetun kerrosneliömetrihinnan perusteella. Hallinto-oikeus oli Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen johdosta katsonut, että maapohjan verotusarvoa määrättäessä laskentaperusteena oli käytettävä tontin alkuperäistä rakennusoikeutta 1 940 kerrosneliömetriä.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että maapohjan verotusarvoa vahvistettaessa huomioon on otettava, mihin tarkoitukseen kiinteistön omistaja on maapohjaa käyttänyt. Koska yhtiö oli käyttänyt omistamaansa kiinteistöä 1 940 kerrosneliömetrin suuruisen asuinrakennuksen rakennuspaikkana, yhtiön omistaman tontin maapohjan verotusarvoa vahvistettaessa käytettävänä rakennusoikeutena ei ollut pidettävä verovuonna voimassa olleen asemakaavan mukaista 1 100 kerrosneliömetrin suuruista rakennusoikeutta vaan yhtiön tosiasiassa hyödyntämää alkuperäisen asemakaavan mukaista 1 940 kerrosneliömetrin suuruista rakennusoikeutta.
Koska esillä olleelta vuodelta ja usealta aiemmalta vuodelta Verohallinnon lain säännöksen nojalla erikseen vahvistamien laskentaperusteiden nojalla toimitetuissa kiinteistöverotuksissa yhtiön omistaman kiinteistön maapohjan verotusarvo oli vahvistettu 1 100 kerrosneliömetrin suuruisen rakennusoikeuden perusteella, korkein hallinto-oikeus katsoi, että yhtiölle oli syntynyt oikeutettu odotus siitä, että sen omistaman kiinteistön maapohjan verotusarvo perustuu 1 100 kerrosneliömetrin rakennusoikeuteen. Yhtiölle oli siten myönnettävä luottamuksensuojaa, minkä vuoksi korkein hallinto-oikeus kumosi hallinto-oikeuden päätöksen ja saattoi toimitetun kiinteistöverotuksen voimaan. Verovuosi 2014.
Äänestys 4-1 perusteluista.
KHO 29.3.2018 T:1470 eli vuosikirjassa KHO:2018:45