TaxFax nro 23 • 4.5.2018
Työnantajan kustantaman koulutuksen verotus
Verohallinto on julkaissut 25.4.2018 päivätyn ohjeen Työnantajan kustantaman koulutuksen verotus (dnro: A26/200/2017). Aikaisempaa saman nimistä ohjetta on päivitetty 1.1.2018 voimaan tulleen lainmuutoksen perusteella, jonka perusteella työntekijälle ei muodostu veronalaista tuloa työnantajan kustantamasta työntekijän koulutuksesta, joka tapahtuu työnantajan tai samaan konserniin kuuluvan työnantajan intressissä.
Säännöstä sovelletaan myös yhtiön johtoon ja hallintoon kuuluviin henkilöihin, osakeyhtiön osakkaaseen sekä avoimen- ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehiin, jos nämä työskentelevät yhtiössä.
Työntekijän tai hänen lähipiirinsä osakkuusasema työnantajayrityksessä ei estä koulutuskustannusten verovapautta, jos koulutus tapahtuu tosiasiallisesti työnantajan intressissä, eikä koulutusta kustanneta osakkuusaseman perusteella. Osakkaalle kustannettu koulutus voi olla esimerkiksi peruskoulutusta, ammattikoulutusta, ammatillista täydennyskoulutusta, jatkokoulutusta tai muuta lisäpätevyyttä tuovaa koulutusta. Osakkaan tai hänen lähipiiriinsä kuuluvan työntekijän koulutuksen tapahtumisesta työnantajan intressissä on voitava tarvittaessa esittää selvitys.
Jos koulutus kustannetaan vain osakkuus- tai yhtiömiesaseman perusteella, voi koulutuksesta muodostua esimerkiksi peitellyksi osingoksi tai vähennyskelvottomaksi voitonjaoksi katsottavaa veronalaista etua.
Sijoittamisen verotukseen ehdotetaan muutoksia
Sijoitusmuotojen verotusta arvioinut työryhmä on 4.5.2018 julkaissut raportin sijoittamisen verokohtelun muutostarpeista (Valtiovarainministeriön julkaisu 14/2018).
Eri sijoitusmuotojen verokohtelua arvioivan työryhmän tehtävänä oli selvittää eri sijoitusmuotojen sekä kertamaksullisen eläkkeen verokohtelua. Selvityksen kohteena olivat erityisesti sijoitusrahastot ja niihin tehdyt sijoitukset, säästö- ja sijoitusvakuutukset sekä kapitalisaatiosopimukset. Toimeksiantoon kuului myös kommandiittiyhtiömuotoisten pääomarahastorakenteiden verokohtelun arviointi. Työn aikana esille nousivat myös sijoitus- ja osakesäästötilit. Seuraavassa yhteenveto työryhmän suosituksista ja niiden perusteluista:
Säästö- ja sijoitusvakuutukset
Työryhmä katsoo, että säästöhenkivakuutusten verotusta tulisi muuttaa siten, että nostetuista varoista tulisi aina katsoa veronalaiseksi tuloksi se osa, joka vastaa vakuutukseen maksetuille määrille kertyneen tuoton suhteellista osuutta vakuutussäästöstä. Säästöhenkivakuutuksista aiheutuvien tappioiden tulisi olla vähennyskelpoisia sopimuksen päättyessä, jolloin tappio on käynyt lopulliseksi.
Säästöhenkivakuutusten nykyinen verosääntely on jäänyt ajastaan jälkeen. Verosääntely on peräisin ajalta ennen vakuutustuotteiden voimakasta kehitystä. Valtaosa tuotteista on nykyisin sijoitussidonnaisia, ja vakuutetulla voi olla mahdollisuus valita vakuutuksen piiriin kuuluvat sijoituskohteet ja vaihtaa niitä veroseuraamuksitta.
Nykyinen verotustapa, jonka mukaan nostetut määrät katsotaan ensisijaisesti pääoman palautukseksi ja vasta viimesijaisesti verotettavaksi tuotoksi, on kehittynyt verotuskäytännössä eikä perustu lain nimenomaiseen säännökseen. Verotustapa merkitsee epäneutraalisuutta verrattuna esimerkiksi suoriin sijoituksiin, joissa verotus toteutuu, kun myyntivoitto tai juokseva tulo saadaan. Säästöhenkivakuutusten verotuskäytäntö, jonka mukaan nostetut varat katsotaan vasta viimesijaisesti verotettavaksi tuotoksi, on myös sijoitusrahastosijoitusten verokohtelua edullisempi. Lisäksi sijoituskohteiden verovapaa vaihtaminen on neutraalisuustarkastelussa merkille pantava etu.
Kääntöpuolena lykkääntymisedun syntymiselle on, että jos säästöhenkivakuutukseen liitetyistä sijoituksista syntyy tappiota, eivät tällaiset tappiot ole vähennyskelpoisia, vaan ne pienentävät vakuutussäästöä. Nykysääntelyn puitteissa näitä tappioita ei myöskään pysty vähentämään menetyksenä vakuutussopimuksen päättyessä. Tämän vuoksi tappioiden verokohtelusta olisi säädettävä erikseen.
Kapitalisaatiosopimukset
Työryhmä katsoo, että kapitalisaatiosopimusten verokohtelusta tulisi säätää vastaavalla tavalla kuin säästöhenkivakuutusten verokohtelusta. Nostetuista varoista tulisi aina katsoa veronalaiseksi tuloksi se osa, joka vastaa sopimukseen maksetuille määrille kertyneen tuoton suhteellista osuutta säästöstä. Kapitalisaatiosopimuksista aiheutuvien tappioiden tulisi olla vähennyskelpoisia sopimuksen päättyessä, jolloin tappio on käynyt lopulliseksi.
Kapitalisaatiosopimuksiin liittyvät verotukselliset kysymykset ovat pitkälti samanlaisia kuin säästöhenkivakuutuksissa. Erityisenä ongelmana kapitalisaatiosopimusten osalta on se, että niiden verokohtelusta ei ole erikseen säädetty. Niiden verotus perustuu oikeuskäytäntöön ja Verohallinnon ohjeistukseen. Vastaavasti kuin säästöhenkivakuutuksissa, kapitalisaatiosopimuksissa nostetut varat katsotaan nykyisessä verotuskäytännössä ensisijaisesti pääoman palautukseksi ja vasta viimesijaisesti verotettavaksi tuotoksi. Myöskään tappio ei ole vähennyskelpoinen sijoittajan verotuksessa.
Kertamaksulliset eläkkeet
Työryhmä katsoo, että nykyiseen verosääntelyyn liittyvä verosanktio, joka on merkinnyt osittain kaksinkertaista verotusta, tulisi poistaa. Neutraalisuusnäkökulmasta on perusteltua soveltaa kertamaksullisiin eläkevakuutuksiin samaa verotustapaa kuin säästöhenkivakuutuksiin ja kapitalisaatiosopimuksiin.
Nykyinen verosääntely johtaa nykyisillä elinajanodotteilla ja sijoituskohteiden tuottotasoilla osin kaksinkertaiseen verotukseen. Verotustapa estää kertamaksullisten eläkkeiden markkinoiden muodostumisen. Sääntely ei myöskään ole pääomatuloverotuksen perusperiaatteiden mukaista, missä lähtökohtana on, että pääoman tuotto – ja vain tuotto – verotetaan.
Ehdotettua verotustapaa sovellettaisiin sekä määräaikaisiin että elinikäisiin kertamaksullisiin eläkevakuutuksiin.
Kommandiittiyhtiömuotoiset pääomarahastot
Kommandiittiyhtiömuotoisten pääomarahastojen verotus vastaa pääpiirteiltään kansainvälisiä kommandiittiyhtiömuotoisten pääomarahastojen verotuskäytäntöjä. Sääntelyä voidaan siten yleensä ottaen pitää ajantasaisena ja toimivana. Oikeuskäytännön kehitys on kuitenkin johtanut verotuksellisten esteiden muodostumiseen eräille sijoittajaryhmille. Nämä sääntelyn toimivuuteen liittyvät ongelmat koskevat yleishyödyllisten yhteisöjen tekemien sijoitusten verokohtelua ja sitä, että nykyinen sääntely ei mahdollista ulkomaisia rahastojen rahasto -rakenteita. Koska pääomasijoitustoiminta on kansainvälistä, sääntelyn toimivuutta ei voida tarkastella ainoastaan kotimaisesta näkökulmasta.
Jos näitä verotukseen liittyviä ongelmia halutaan korjata, työryhmän mielestä yksi ratkaisu voisi olla siirtyä kommandiittiyhtiömuotoisten pääomarahastojen verotuksessa kokonaisuudessaan niin sanottuun läpivirtausmalliin.
Kyseessä olisi kuitenkin merkittävä periaatteellinen muutos nykyjärjestelmään ja se edellyttäisi laajaa ja huolellista lainsäädännön valmistelua. Muutos merkitsisi irtautumista perinteisestä oikeudelliseen muotoon perustuvasta verotuksesta ja siirtymistä lähemmäksi niin sanottua funktionaalista lähestymistapaa, mikä olisi uutta Suomen verojärjestelmässä.
Sijoitussäästötili
Verotuksen näkökulmasta sijoitussäästötilin käyttöönottoa Suomessa voitaisiin työryhmän mielestä perustella lähinnä neutraalisuusperiaatteella; suoraan osakesijoittamiseen tuotaisiin samoja verotuksellisia etuja, joita liittyy muihin välillisen sijoittamisen muotoihin, kuten säästöhenkivakuutuksiin ja kapitalisaatiosopimuksiin.
Sijoitussäästötilin käyttöönotolla arvioidaan kuitenkin olevan merkittäviä vaikutuksia verotuottoihin. Työryhmä on arvioinut erilaisia vaihtoehtoisia malleja toteuttaa sijoitussäästötili Suomessa. Kaikki työryhmän käsittelemät verotusmallit johtaisivat luovutusvoitoista saatavien verojen pienenemiseen ja verokertymän lykkääntymiseen, koska luovutusvoitoista ei maksettaisi veroja niiden syntymishetkellä.
Jos sijoitussäästötili halutaan ottaa Suomessa käyttöön, perustelluimpana vaihtoehtona työryhmä pitää mallia, jossa
- luovutusvoitot olisivat verovapaita sijoitussäästötilin sisällä,
- osinkojen ja muiden juoksevien tulojen verotus olisi järjestelmän ulkopuolella,
- tuottoa verotettaisiin aina varoja nostettaessa ja
- sijoitussäästötilistä syntyvät tappiot olisivat vähennyskelpoisia tilin lopettamisen yhteydessä.
Sijoittajan näkökulmasta tämä malli toisi luovutusvoittojen verotukseen saman lykkääntymisedun kuin säästöhenkivakuutuksissa ja kapitalisaatiosopimuksissa. Kuten säästöhenkivakuutuksissa ja kapitalisaatiosopimuksissa, lähtökohtana olisi tuoton verottaminen varoja tililtä nostettaessa: nostetuista varoista luettaisiin veronalaiseksi pääomatuloksi aina tuottoa vastaava suhteellinen osuus. Koska osinkotulojen verotus olisi tilirakenteen ulkopuolella, suoraan osakesijoittamiseen liittyvä pörssiosinkojen osittainen verovapaus säilyisi. Osinkoja ja muita juoksevia tuloja verotettaisiin edelleen normaalien säännösten mukaan.
Työryhmä katsoo, että kansainvälisiin tilanteisiin liittyvät osinkojen verotuskysymykset ja mahdolliset lähdeverotuottojen menetykset puoltavat selkeästi verotusmallia, jossa osinkoja verotettaisiin normaalien sääntöjen mukaan. Tappioiden osalta työryhmä pitää perustellumpana, että tappiot voitaisiin vähentää vasta tilin lopettamisen yhteydessä.
Työryhmä pitää tärkeänä, että mahdollisen sijoitussäästötilin käyttöönotolle varmistetaan riittävän pitkä aika ja lainsäädäntö valmistellaan huolellisesti. Sijoitussäästötilin käyttöön ottaminen edellyttäisi myös yksityisoikeudellisen sääntelyn valmistelua.
Sijoitusrahastot ja erikoissijoitusrahastot
Työryhmä ei ehdota muutettavaksi sijoitusrahastojen verotuksen periaatteita. Verosääntelyä tulisi kuitenkin täsmentää tulo- ja lähdeverolaeissa.
Vaikka sijoitusrahastojen ja erikoissijoitusrahastojen verotusta ei sisällöltään ehdoteta muutettavaksi, työryhmä katsoo, että sijoitusrahastolainsäädännön uudistamistyöryhmän ehdotukset ja kansainvälisiin tilanteisiin liittyvät kysymykset puoltavat kuitenkin sijoitusrahaston ja erikoissijoitusrahaston verosääntelyn täsmentämistä verolainsäädännössä.
Työryhmän havaintojen mukaan ulkomaisten rahastojen EU-oikeuden perusteella tekemät osinkojen lähdeverojen palautushakemukset ovat määrältään suuria ja hallinnollisesti raskaita. Verosääntelyn täsmentäminen ja näyttötaakasta säätäminen lisäisivät ennakoitavuutta ja oikeusvarmuutta sekä helpottaisivat hallinnollista taakkaa.