TaxFax nro 39 • 10.7.2018
Vapaaehtoistoiminnan ennakkoperintäkysymykset
Verohallinto on julkaissut 4.7.2018 päivätyn ohjeen Yleishyödyllisten yhteisöjen ja julkisyhteisöjen vapaaehtoistoiminnan ennakkoperintäkysymykset (dnro A102/200/2018). Ohjeessa käsitellään yleishyödyllisten yhteisöjen ja julkisyhteisöjen vapaaehtoistoimintaa ennakkoperinnän näkökulmasta. Ohjeessa on Verohallinnon linjauksia yleishyödyllisten yhteisöjen yleisimpiin ennakkoperintää koskeviin kysymyksiin.
Vapaaehtoistoiminta
Vapaaehtoistoimintaa ei ole määritelty verolainsäädännössä. Ohjeessa vapaaehtoistoiminnalla tarkoitetaan yleishyödyllisen yhteisön tai julkisyhteisön hyväksi tehtävää työtä, joka perustuu vapaaehtoisuuteen ja vastikkeettomuuteen. Vapaaehtoisten tekemä työ hyödyttää välittömästi yhteisön tarkoituksen mukaista yleishyödyllistä tai esimerkiksi yhteiskunnallista toimintaa, eivätkä vapaaehtoiset tee työtä palkkaa tai muutakaan korvausta vastaan. Lisäksi vapaaehtoistoiminnalle on tyypillistä, että kaikki halukkaat voivat osallistua toimintaan.
Kyse ei ole vapaaehtoistoiminnasta, kun työstä annetaan tai maksetaan sopimuksen mukaan korvausta työn tekemisestä. Korvaus on yleensä rahaa, mutta se voi olla myös jotakin muuta, kuten tavaraa tai jokin etu, joka on sovittu korvaukseksi kyseisestä työstä. Työn tekemiseen korvausta vastaan liittyy oikeus vaatia vastapuolelta suoritusta. Tällaista oikeutta ei vapaaehtoistyössä ole.
Vapaaehtoistyöntekijöiden kiittäminen ja muistaminen ovat eri asioita kuin työn tekeminen korvausta vastaan, eivätkä ne siis muuta vapaaehtoistyötä veronalaiseksi. Myöskään tietoisuus mahdollisesta tarjoilusta vapaaehtoistyön yhteydessä ei muuta vapaaehtoistyötä veronalaiseksi työksi korvausta vastaan. Vapaaehtoistyöntekijä voi siten aterioida verovapaasti työsuorituksensa yhteydessä, kun sitä ei ole sovittu korvaukseksi tehtävästä työstä. Vapaaehtoistyön tekemiseen välittömästi liittyvät kuljetukset, majoitukset, sisäänpääsyt yhteisön järjestämiin tilaisuuksiin eivät myöskään muuta vapaaehtoistoimintaa veronalaiseksi työksi.
Lahja on lahjoitustarkoituksessa annettu vastikkeeton suoritus, jolla ei ole yhteyttä työsuoritukseen. Jos työtä tehdään korvausta vastaan, ei työstä suoritettu korvaus muutu verovapaaksi kutsumalla sitä esimerkiksi lahjaksi.
Uutta oikeuskäytäntöä
Henkilöstön koulutuskustannusten vähennysoikeus arvonlisäverotuksessa
A Oy, joka harjoitti pääasiallisena toimintanaan arvonlisäverollista liiketoimintaa, toimi lisäksi Opetushallituksen valvonnan alaisena ammatillisena erikoisoppilaitoksena ja oli saanut tätä varten opetus- ja kulttuuriministeriön myöntämän ammatillisen lisäkoulutuksen järjestämisluvan. Luvan mukaan koulutuksen järjestäjä voi järjestää ammatillisesta aikuiskoulutuksesta annetussa laissa (631/1998) tarkoitettua ammattitutkintoon ja erikoisammattitutkintoon valmistavaa koulutusta ja muuta ammatillista lisäkoulutusta ammatillisessa erikoisoppilaitoksessa. A Oy sai tätä koulutustoimintaansa varten valtion tukea. Erikoisoppilaitos toimi A Oy:n sisäisenä yksikkönä.
Saamansa luvan perusteella A Oy järjesti ammatillista lisäkoulutusta omille työntekijöilleen. Lisäksi A Oy järjesti peruskursseja henkilöille, jotka todennäköisesti tultiin myöhemmin palkkaamaan A Oy:n palvelukseen. Lisäkoulutus ja peruskurssit olivat niille osallistuville maksuttomia. A Oy osti koulutuspalveluja alihankintana B Oy:ltä, joka laskutti tuottamistaan palveluista A Oy:tä. Asiassa oli kysymys siitä, oliko A Oy:llä oikeus vähentää B Oy:ltä ostamiinsa koulutuspalveluihin sisältyvät arvonlisäverot.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A Oy:llä oli oikeus vähentää B Oy:n veloituksiin sisältyvä arvonlisävero siltä osin kuin koulutus käsitti A Oy:n palveluksessa olevan henkilökunnan lisä- ja täydennyskoulutusta. Sillä seikalla, että A Oy sai koulutukseen lain nojalla valtion tukea, ei ollut vähennysoikeuden suhteen merkitystä.
Sen sijaan siltä osin kuin koulutus kohdistui henkilöihin, jotka koulutuksen aikana eivät olleet A Oy:n palveluksessa, A Oy:n erikoisoppilaitoksena harjoittaman toiminnan katsottiin rinnastuvan sellaisiin lain nojalla koulutusta järjestäviin tai lain nojalla valtion tukea saaviin oppilaitoksiin, joilla ei ollut oikeutta vähentää ostoihinsa sisältyvää arvonlisäveroa. Kun otettiin huomioon myös verotuksen neutraalisuuden periaate, A Oy:llä ei ollut oikeuttaa vähentää B Oy:n veloituksiin sisältyvää arvonlisäveroa mainituilta osin. Äänestys 4–1. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu ajalle 21.4.2017–31.12.2018.
KHO 9.7.2018 T:3334 eli vuosikirjassaKHO:2018:97
Makeisvero ei rikkonut valtiontukea koskevia määräyksiä
Yhtiöltä oli kannettu makeisveroa sen valmistamista tuotteista vuosina 2011-2015. Yhtiö väitti valituksessaan, että makeisverot, joita ei ollut kannettu kilpailijoilta samankaltaisista tuotteista, olivat SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuja kiellettyjä valtion tukitoimenpiteitä.
Hallinto-oikeus hylkäsi yhtiön valituksen ja totesi päätöksessään seuraavaa.
Euroopan unionissa on yhdenmukaistettu alkoholijuomista, tupakkatuotteista ja energiatuotteista kannettavat valmisteverot. Yhdenmukaistettujen valmisteverojen lisäksi jäsenvaltiot voivat kantaa kansallisia valmisteveroja. Tällöin on kuitenkin noudatettava SEUT:n määräyksiä, muun ohella valtiontukea koskevia määräyksiä.
Suomessa vuosina 2011-2016 kannettu makeisvero oli tällainen kansallisesti kannettava valmistevero. Makeisverolakia koskevista hallituksen esityksistä ei ilmene, että makeisverolla olisi ollut varsinaisesti terveydellisiä tavoitteita vaan sitä kannettiin fiskaalisin perustein eli tarkoituksena oli ensisijaisesti kerätä valtiolle verotuloja. Valtiovarainministeriön lausunnon mukaan makeisveron poistaminen oli poliittinen päätös.
EUT:n oikeuskäytännön mukaan verot eivät kuulu valtiontukia koskevien määräysten soveltamisalaan lukuun ottamatta tilannetta, jossa veroilla rahoitetaan tukitoimenpide siten, että ne ovat erottamaton osa kyseistä toimenpidettä. EUT on katsonut, että jotta veron voidaan katsoa olevan erottamaton osa tukitoimenpidettä, veron ja tuen välillä on oltava sovellettavassa kansallisessa lainsäädännössä säädetty varojen käyttötarkoitusta koskeva sellainen sitova yhteys, jonka mukaisesti maksun tuotto osoitetaan väistämättä tuen rahoittamiseen ja se vaikuttaa suoraan tuen suuruuteen ja tämän seurauksena arviointiin tuen soveltuvuudesta sisämarkkinoille.
Hallinto-oikeus toteaa, että verotusjärjestelmään kuuluu selkeiden rajojen asettaminen veron soveltamisalalle. Päätäntävalta on lähtökohtaisesti jäsenvaltiolla. Suomella on siten ollut oikeus päättää makeisveron veropohjasta. Makeisveroa on kannettu laissa säädetyistä tuotteista. Makeisveron veropohjaa ei ole määritelty siten, että sillä olisi ollut tarkoitus tukea mitään toimialaa, yritystä tai tuotetta. Fiskaalista veroa ilman tukitarkoitusta ei ole pidettävä tukijärjestelmänä pelkästään sen veropohjan määrittelyn vuoksi. Makeisverolaissa ei myöskään ole säädetty, että makeisverotuotot pitäisi osoittaa tiettyyn käyttötarkoitukseen. Makeisverolla ei siten voida katsoa rahoitetun mitään tukitoimenpiteitä. Veron ulkopuolelle eli verottamatta jäävät tuotteet eivät ole olleet riippuvaisia verosta saaduista tuloista. EUT:n oikeuskäytännössä tarkoitettua sitovaa yhteyttä veron ja minkään tuen välillä ei näin ollen ole. Koska mainittu yhteys puuttuu, hallinto-oikeus katsoo, että makeisveroa koskevilla säännöksillä ei ole rikottu valtiontukia koskevia määräyksiä. Asiaan ei vaikuta se, että makeisveronalaisia tuotteita ja veron ulkopuolelle jääviä tuotteita valmistavat tai maahan tuovat toimijat mahdollisesti harjoittaisivat toimintaansa osittain kilpailusuhteessa. Yhtiön maksamia makeisveroja ei siten voida kumota yhtiön esittämillä perusteilla.
Yhtiö on muun ohella viitannut tuomioon asiassa C-526/04, Laboratoires Boiron, ja todennut, että makeisvero on suoramyyntiveron kaltainen suora tukitoimi. Hallinto-oikeus toteaa, että mainitussa tuomiossa lääketehtaiden lääkemyynti oli suoramyyntiveron alaista myyntiä, kun taas tukkukauppias-jakelijoiden vastaava lääkemyynti ei ollut. Tukkukauppias-jakelijoille oli sen sijaan asetettu julkisen palvelun velvoitteita, joita lääketehtailla ei ollut. Suoramyyntivero otettiin käyttöön lääkkeiden jakelukanavien välisten kilpailuolosuhteiden ennalleen palauttamiseksi. Kyseisellä suoramyyntiverojärjestelmällä oli näin ollen harkittu tukitarkoitus. Yhtiön mainitsema tuomio ei siten ole rinnastettavissa yhtiön asiaan. Niin ikään tuomio yhdistetyissä asioissa C-261/01 ja 262/01, van Calster ym., ei sovellu yhtiön asiassa, koska siinä kyseisiä maksuja perittiin kyseessä olevien tukitoimenpiteiden rahoittamiseksi.
Helsingin hallinto-oikeus 3.7.2018 18/0556/1