TaxFax nro 43 • 14.8.2018
Asiantuntijapalkkiot yrityksen tuloverotuksessa
Verohallinto on julkaissut 13.8.2018 päivätyn ohjeen Osakkeiden hankintaan ja luovutukseen liittyvät asiantuntijapalkkiot yrityksen tuloverotuksessa (dnro: A67/200/2018). Ohjeessa käsitellään osakkeiden hankintaan ja luovutukseen liittyvien asiantuntijamenojen vähennyskelpoisuutta, kohdistamista ja jaksottamista yrityksen tuloverotuksessa.
Ohjeen aikaisempaa versiota on laajennettu koskemaan asiantuntijapalkkioiden käsittelyä muissakin kuin julkisesti noteerattuihin yhtiöihin liittyvissä tilanteissa. Ohjeessa on otettu huomioon myös korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätös 2017:127. Seuraavassa ohjeen keskeisimpiä kohtia:
Asiantuntijamenot vuosikuluina
Kun yritys suunnittelee toimintansa laajentamista uudelle markkinalle, se voi käyttää ensin ulkopuolisia asiantuntijoita esimerkiksi markkinaolosuhteiden tai muiden yleisten seikkojen selvittämiseen. Tällaisesta yleisestä selvittämisestä aiheutuneet asiantuntijamenot ovat verotuksessa yleensä vuosikulun luonteisia menoja.
Asiantuntijamenot osakkeen hankintamenoon aktivoitavina menoina
Varsinainen laajentuminen voidaan toteuttaa esimerkiksi hankkimalla alueella toimivan yhtiön osakekanta. Kun kysymys on juuri osakehankintaan läheisesti liittyvistä toimista, ovat niistä aiheutuneet asiantuntijamenot yleensä hankittavien osakkeiden hankintamenoon aktivoitavia menoja. Se, onko yksittäinen meno luonteeltaan vuosikulua vai osakkeen hankintamenoon aktivoitavaa menoa, arvioidaan aina verovelvollisen esittämän tapauskohtaisen selvityksen perusteella. Osakkeiden hankintaan läheisesti liittyvät asiantuntijamenot luetaan pääsääntöisesti osakkeiden hankintamenoon, ellei muuta luotettavasti osoiteta.
Asiantuntijamenojen vähentäminen yritysrakenteen järjestelemisen yhteydessä
Vähennyskelpoisia menoja ovat liiketoimintaa harjoittamaan perustetun yhteisön sekä liikkeen perustamisesta ja uudelleen järjestämisestä ynnä muusta sellaisesta johtuneet menot (EVL 8 § 1mom 7k). Menoissa on kysymys yhtiön omista perustamis- tai uudelleenjärjestämismenoista, jotka se on suorittanut. Tällaiset menot ovat sen verovuoden kulua, jonka aikana niiden suorittamisvelvollisuus on syntynyt (EVL 22 §). Yhtiön osakkaan suorittamia yhtiön perustamisesta aiheutuneita menoja ja siihen rinnastuvia menoja pidetään sen sijaan osakkeen hankintamenoon aktivoitavina menoina (EVL 14 §). Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätöksessä KHO 2017:127 yritysjärjestelyihin liittyneitä asiantuntijamenoja pidettiin vähennyskelpoisina menoina, jotka voitiin vähentää vuosikuluina.
Yhtiön sulautumisen tai jakautumisen yhteydessä voidaan suorittaa erilaisia järjestelyn valmisteluun ja toteuttamiseen liittyviä asiantuntijapalkkioita. Sulautumiseen liittyviä asiantuntijapalkkioita voidaan pitää tapauskohtaisten olosuhteiden perusteella joko sulautuvan tai vastaanottavan yhtiön suorittamina yhtiön uudelleenjärjestämismenoina, jotka vähennetään vuosikuluina. Myös kokonais- ja osittaisjakautumiseen liittyviä asiantuntijapalkkioita voidaan pitää yhtiön uudelleenjärjestämismenoina, jotka vähennetään vuosikuluina.
Kokonaisjakautumisessa jakautumishetkeen mennessä syntyneet asiantuntijamenot ovat vähennyskelpoisia jakautuvan yhtiön verotuksessa. Jakautumishetken jälkeen mahdollisesti syntyneet asiantuntijamenot ovat vähennyskelpoisia vastaanottavien yhtiöiden verotuksessa. Osittaisjakautumiseen liittyvät asiantuntijamenot vähennetään tapauskohtaisten olosuhteiden perusteella joko jakautuvan tai vastaanottavan yhtiön verotuksessa.
Asiantuntijamenot kohdistetaan pääsääntöisesti osakkeiden luovuttajalle
Menon kohdistamisessa on ratkaisevaa se, kenen tulonhankkimista tai säilyttämistä menon suorittaminen on ensi sijassa edistänyt. Kun kysymys on osakkeiden luovutukseen tai luovutuksen valmisteluun liittyvistä asiantuntijapalkkioista, ne edistävät lähtökohtaisesti osakkeen luovuttajan tulonhankintaa. Tällaisia asiantuntijamenoja ei siten yleensä kohdisteta kohdeyhtiön, vaan sen osakkeita luovuttavan osakkaan menoiksi. Tähän pääsääntöön on julkisesti noteerattuihin kohdeyhtiöihin liittyviä poikkeuksia, jotka johtuvat tällaisten yhtiöiden erityispiirteistä.
Jos osakeluovutuksen kohteena oleva yhtiö suorittaa osakkaansa puolesta tälle kohdistettavia asiantuntijamenoja, osakkaan saamaa etua on arvioitava peitellyn osingon muodostumisen näkökulmasta. Julkisesti noteerattujen yhtiöiden ja muiden vastaavien laajalla omistajapohjalla toimivien yhteisöjen ei yleensä voida katsoa jakavan peiteltyä osinkoa.
Myös konsernin sisällä asiantuntijamenot on vähennettävä sen konserniyhtiön tulosta, jonka tulonhankintaa ne ovat välittömästi edistäneet. Jos menoja suorittaa muu konserniyhtiö kuin se, jonka tulonhankintaa ne ovat välittömästi edistäneet, tulee menot suorittaneen yhtiön veloittaa menot siltä konserniyhtiöltä, jonka tulonhankkimismenoja ne ovat. Jos menoja ei tällaisessa tilanteessa kuitenkaan edelleen veloiteta, ne eivät ole menot suorittaneen yhtiön verotuksessa vähennyskelpoisia menoja.
Raportointi rajat ylittävistä verosuunnittelujärjestelyistä
Valtiovarainministeriö tiedottaa, että Euroopan unionin neuvoston direktiivi rajat ylittävien verosuunnittelujärjestelyjen raportoinnista on pantava täytäntöön 31.12.2019 mennessä. Direktiiviin perustuvia säännöksiä on sovellettava 1.1.2020 alkaen.
Raportointi koskee myös direktiivin voimaantulopäivän ja sen soveltamisen alkamisen välisenä aikana toteutettuja järjestelyjä. Direktiivi on tullut voimaan 25.6.2018, ja siirtymäsäännös kattaa näin 25.6.2018–1.1.2020 toteutetut järjestelyt. Raportoinnin tulee tältä osin tapahtua viimeistään 31.8.2020.
Jäsenvaltioilla on velvollisuus vaihtaa keskenään tiedot raportoiduista järjestelyistä. Tarkoituksena on parantaa verotuksen läpinäkyvyyttä ja verotietojenvaihtoa jäsenvaltioiden välillä. Raportointivelvoitteesta tullaan Suomessa säätämään lailla.
Raportointivelvoite
Raportointivelvoite koskee rajat ylittäviä tilanteita eli verosuunnittelujärjestelyjä, joilla voi olla vaikutusta useammassa valtiossa. Verosuunnittelujärjestelyllä tarkoitetaan järjestelyä, joihin liittyy vähintään yksi mahdolliseen veronkiertoon viittaava tunnusmerkki, joka on mainittu direktiivin liitteessä. Osa tunnusmerkeistä laukaisee raportointivelvoitteen vain, jos veroetu on yksi järjestelyn pääasiallisista hyödyistä.
Tunnusmerkit kattavat laajasti erilaisia seikkoja. Ne voivat liittyä esimerkiksi:
- järjestelyn luottamuksellisuuteen ja muotoon
- välittäjän palkkioon
- keinotekoisiin oikeustoimiin sekä tulon muuntamiseen ja varojen kierrättämiseen
- tietyissä olosuhteissa toteutettuihin toimiin, joihin liittyy vähennyskelpoisia rajat ylittäviä maksuja
- monenkertaisten verovähennysten tai veron hyvitysten hyödyntämiseen
- muita raportointivelvoitteita, esimerkiksi finanssitilitietoja koskevaa raportointia tai tosiasiallisen edunsaajan tunnistamista, heikentäviin toimiin
- siirtohinnoittelua koskeviin toimiin, kun kyse on aineettoman omaisuuden tai yritysryhmän sisällä tapahtuvista toimintojen siirroista
Raportointi tehdään raportointivelvollisen verotuksellisen kotipaikan veroviranomaisille.
Raportointivelvollisia ovat ensisijaisesti niin sanotut veroalan välittäjät, jotka tarjoavat veroalan palveluita verovelvollisille. Välittäjät ovat henkilöitä, jotka esimerkiksi suunnittelevat, markkinoivat ja organisoivat raportoitavia järjestelyitä tai hallinnoivat niiden toteuttamista.
Toissijaisesti raportointivelvollisuus on verovelvollisella itsellään, esimerkiksi silloin kun välittäjää ei ole käytetty.