TaxFax nro 56 • 12.10.2018
Verohallinto laiminlöi velvoitteitaan
Apulaisoikeusasiamies katsoi ratkaisussaan (28.9.2018, EOAK/6448/2017) Verohallinnon toimineen lainvastaisesti tapauksessa, koska verohallinto ei ollut tutkinut eikä selvittänyt riittävästi ja asianmukaisesti kantelijan Verohallinnolle lähettämää 9A veroilmoituslomaketta kuolinpesän luovutusvoitosta. Ennakkovero määrättiin virheellisesti sekä isän kuolinpesälle että myöhemmin äidin kuolinpesälle. Laiminlyönti olisi saattanut johtaa kahdenkertaiseen verotukseen, vaikka virhe sittemmin korjattiin.
Verohallinnon katsottiin myös laiminlyöneen hyvän hallinnon perusteisiin kuuluvan vastaamisvelvollisuuden, kun kantelija oli joutunut lähettämään kirjeitse kolme tiedustelua saadakseen verotoimiston yhteystiedot. Kantelijalla ei ollut kykyä toimia tietoverkossa. Apulaisoikeusasiamiehen ratkaisun mukaan eri asiakasryhmien yhdenvertainen kohtelu sekä viranomaisen asianmukainen palvelu- ja tiedottamisvelvollisuus edellyttävät, että henkilöveroasiakkaille kirjeitse lähettävän esitäytetyn veroilmoituksen yhteydessä ilmoitettaisiin samat Henkilöverotusyksikön yhteystiedot, jotka julkaistaan Verohallinnon verkkosivuilla, eli toimintayksiköiden yhteystiedot sekä posti- ja käyntiosoitteineen että valtakunnallisine puhelinvaihteineen.
Uutta oikeuskäytäntöä
Merkkipäivälahjaksi saadusta rannekellosta muodostui osittain verotettava etu
B Oy:ssä toimitetussa verotarkastuksessa oli todettu, että yhtiön sisäisen ohjeen mukaan eläkkeelle jäännin kohdalla yhtiö oli muistanut 60 vuotta täyttäneitä B-mitalin saaneita henkilöitä joko taulutelevisiolla, kannettavalla tietokoneella tai polkupyörällä. Muut eläkkeelle jääneet olivat ohjeen mukaan saaneet kristallivaasin. B Oy:n hallituksen puheenjohtaja A oli jäänyt eläkkeelle vuonna 2011. A oli tällöin saanut B Oy:ltä merkkipäivälahjana 12 920 euron arvoisen Rolex-merkkisen rannekellon pitkäaikaisesta hallitustyöskentelystään. A:n verovuoden 2011 verotusta oli oikaistu hänen vahingokseen, ja hänen veronalaisiin tuloihinsa oli luettu lahjana saadun rannekellon arvo kokonaisuudessaan.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei A:n saama rannekello ollut tavanomainen ja kohtuullinen merkkipäivälahja. Yhtiön eläkkeelle lähdön vuoksi antamissa lahjoissa oli kuitenkin kyse yhtiön koko henkilökunnan saatavilla olleesta edusta. Asiassa ei ollut väitetty, etteivät muun henkilökunnan saamat lahjat olleet tavanomaisia ja kohtuullisia. Tämän vuoksi A:n veronalaiseksi tuloksi ei ollut tullut lukea sitä osaa hänen saamansa lahjan arvosta, joka vastasi sen lahjan arvoa, jonka hän olisi saanut, jos B Oy olisi antanut hänelle lahjan, joka olisi vastannut yhtiön muille eläkkeelle lähteneille työntekijöille antamia tavanomaisia ja kohtuullisia lahjoja.
Korkein hallinto-oikeus ei ottanut välittömästi tutkittavakseen sitä, mikä olisi ollut A:n eläkkeelle lähtemisen vuoksi saaman kohtuullisen ja tavanomaisen lahjan arvo, vaan kumosi hallinto-oikeuden ja oikaisulautakunnan päätökset sekä verovelvollisen vahingoksi toimitetun veronoikaisun ja palautti asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.
Verovuosi 2011. Äänestys 3–2.
KHO 26.9.2018 T:4351 eli vuosikirjassa KHO:2018:131
Yhtiötä ei pidetty yleishyödyllisenä vaikka se vuokrasi kiinteistöjä yleishyödylliseen toimintaan
A Oy oli yhtiöjärjestykseensä merkityn toimialan mukaisesti pitänyt yllä toisen asteen oppilaitosta ja ammattikorkeakoulua. Yhtiöjärjestyksessä oli määrätty voitonjakokiellosta ja varojen kohtelusta yhtiön purkautuessa tavalla, joka tuki yleishyödyllisyysasemaa. A Oy:tä oli ennen verovuotta 2017 toimitetuissa tuloverotuksissa pidetty tuloverolain 22 §:ssä tarkoitettuna yleishyödyllisenä yhteisönä.
B Oy:n oli tarkoitus jatkaa 1.1.2017 alkaen sitä lakisääteistä ja luvanvaraista koulutustoimin-taa, jota A Oy ja E-säätiö olivat toisistaan erillään harjoittaneet ja johon A Oy:n omistamia kiinteistöjä oli osaltaan käytetty. A Oy ja E-säätiö olivat tehneet hakemuksen koulutuslupiensa lakkauttamisesta niin, että ne päättyisivät 31.12.2016. A Oy:n ja E-säätiön opetus- ja muun henkilökunnan oli tarkoitus siirtyä B Oy:n palvelukseen. Myös koulutustoiminnassa käytettävät laitteet ja kalustot oli tarkoitus siirtää B Oy:lle. A Oy:n käsityksen mukaan B Oy oli yleishyödyllinen yhteisö.
Koulutustoiminnan siirtämisen jälkeen A Oy:n toiminta käsittäisi koulukiinteistön vuokraamisen B Oy:lle tämän koulutustoimintaa varten, B Oy:n osakkeiden (50 prosenttia osakekannasta) ja F Oy:n osakkeiden (13 prosenttia osakekannasta) omistamisen sekä muiden varojen hallinnoimisen. Tarkoitus oli, että A Oy olisi sijoitustoimintansa tuotoilla kattanut kiinteistöjen vuokraamisesta aiheutuvia kuluja ja mahdollisella ylijäämällä rahoittanut investointeja.
A Oy:lle ei jäänyt koulutustoiminnan siirron jälkeen lainkaan omaa varsinaista yleishyödyllistä toimintaa. Yhtiötä ei voitu pitää tuloverotuksessa yleishyödyllisenä yhteisönä pelkästään sillä perusteella, että sen omistamia kiinteistöjä vuokrattaisiin mahdollisesti yleishyödyllisenä pidettävää toimintaa harjoittavan ja yhtiön puoliksi omistaman toisen osakeyhtiön käyttöön. Verohallinnon ennakkoratkaisu verovuodelle 2017.
KHO 28.9.2018 T:4418 eli vuosikirjassa KHO:2018:133
Tappioiden vähentämisoikeus sulautumisen jälkeen
A Oy oli hakenut oikeutta vähentää verotuksessaan B Oy:n verotuksessa verovuosilta 2010, 2011 ja 2012 vahvistetut tappiot hakemuksessa mainituista omistajanvaihdoksista huolimatta. B Oy oli 31.12.2015 sulautunut emoyhtiöönsä A Oy:öön. Asiassa oli hallinto-oikeudessa ratkaistavana, oliko A Oy:n tai sen osakkaiden taikka A Oy:n ja sen osakkaiden yhdessä katsottava omistaneen tuloverolain 123 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla vuosien 2010 ja 2011 alusta lukien yli puolet B Oy:n osakkeista.
B Oy:n olivat 7.10.2009 perustaneet A Oy (40 %), C Oy (40 %), D (10 %) ja E (10 %). D oli 24.10.2010 ja E oli 7.4.2011 myynyt kaikki omistamansa osakkeet C Oy:lle. Tämän jälkeen A Oy:n omistusosuus oli ollut 40 prosenttia ja C Oy:n omistusosuus 60 prosenttia.
C Oy oli 31.12.2011 sulautunut A Oy:öön. C Oy:n olivat omistaneet A Oy (33,3 %), F (16,7 %), G (16,7 %) ja H (33,3 %) aina sulautumiseen asti. F (41 %), G (41 %) ja H (18 %) olivat omistaneet A Oy:n sen perustamisesta lähtien. F oli 31.12.2011 ostanut kaikki B Oy:n osakkeet, ja A Oy oli 13.1.2012 ostanut kaikki B Oy:n osakkeet F:ltä.
Hallinto-oikeus totesi, että esitetyn selvityksen mukaan A Oy oli omistanut 40 prosenttia B Oy:n osakkeista siihen saakka, kunnes C Oy oli sulautunut siihen vuonna 2011. A Oy oli tuolloin saanut omistukseensa myös C Oy:n aiemmin omistaman osuuden B Oy:stä. Kun otettiin huomioon, että sulautuminen on yleisseuraanto, ja lisäksi se, että A Oy:n ja C Oy:n omistus oli jakautunut samoille henkilöille, A Oy:n oli katsottava omistaneen yli puolet B Oy:n osakkeista puheena olleiden tappiovuosien alusta lukien. Verohallinto ei näin ollen ollut voinut hylätä hakemusta B Oy:lle vahvistettujen tappioiden vähentämisestä sillä perusteella, että A Oy oli tappiovuosina 2010 ja 2011 omistanut vain 40 prosenttia sulautuneen yhtiön osakkeista. Näin ollen verotuksen oikaisulautakunnan päätös ja Verohallinnon päätös kumottiin valituksenalaiselta osin ja asia palautettiin Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.
Helsingin hallinto-oikeus 25.9.2018 T:18/0827/6
Kapitalisaatiosopimuksen luovutuksen verotus
Hakija oli sijoittanut henkivakuutusyhtiön tarjoamaan vakuutusluokista annetun lain (526/2008) 18 §:ssä tarkoitettuun kapitalisaatiosopimukseen, jonka arvonkehitys oli liitetty hakijan valitsemiin sijoituskohteisiin. Hakijan oli tarkoitus luovuttaa kapitalisaatiosopimus kaikkine siihen kuuluvine oikeuksineen.
Keskusverolautakunta totesi, että hakemusasiakirjoissa esitetyn selvityksen perusteella hakijan ja henkivakuutusyhtiön välillä solmittu kapitalisaatiosopimus oli luonteeltaan määräaikaiseen talletukseen verrattava sopimus, jonka perusteella tehdyistä sijoituksista hakijalle oli muodostunut saamisoikeus henkivakuutusyhtiötä kohtaan. Kapitalisaatiosopimukseen perustuvia oikeuksia ei voinut siirtää sopimusasiakirjan hallinnan luovutuksella henkivakuutusyhtiötä kuulematta kolmannelle osapuolelle. Sopimusehtojen mukaan kapitalisaatiosopimuksen siirtäminen edellytti henkivakuutusyhtiön suostumusta, ja sijoitusten takaisinmaksuvelvoitteen ohella henkivakuutusyhtiölle muodostui lisäksi vakuutussopimuslaissa (543/1994) säädettyjä toisen sopijapuolen ominaisuuksien perusteella määräytyviä velvoitteita hakijaa sekä tilanteessa, jossa henkivakuutusyhtiö hyväksyi siirron, myös kapitalisaatiosopimuksen luovutuksensaajaa kohtaan.
Näin ollen kapitalisaatiosopimuksen tai sen perusteella hakijalle syntyneen saamisoikeuden luovutuksessa ei ollut kyse arvopaperin kuten esimerkiksi juoksevan velkakirjan luovutuksesta tai siihen rinnastuvasta tapahtumasta, vaan sopimusperusteisesta saamisoikeuden siirrosta. Siirron edellytyksenä oli, että henkivakuutusyhtiö antoi siirtoon suostumuksensa, jolloin hakijan ja henkivakuutusyhtiön välinen sopimussuhde päättyi ja luovutuksensaajan ja henkivakuutusyhtiön välille muodostui erillinen sopimussuhde.
Keskusverolautakunta katsoi, että hakemuksessa kuvattua kapitalisaatiosopimusta tai sen perusteella hakijalle syntynyttä saamisoikeutta ei voitu pitää verotuksessa sellaisena omaisuutena, jonka luovutukseen sovelletaan tuloverolain luovutusvoittoa ja -tappiota koskevia säännöksiä. Ennakkoratkaisu vuosille 2018 ja 2019.
Keskusverolautakunta 31.8.2018 nro 36 (ei lainvoim.)
Ristiinomistuksen purkaminen
Konsernin emoyhtiö A Oy omisti 100 prosenttia toiseen EU-valtioon rekisteröidyn B-osakeyhtiön osakekannasta ja B-osakeyhtiö 100 prosenttia C Oy:n osakekannasta. C Oy omisti puolestaan noin 36 prosenttia A Oy:n osakekannasta. Loput A Oy:n osakkeet olivat X:n ja Y:n omistuksessa. Hakemuksen mukaan C Oy:llä ei ollut muuta toimintaa kuin A Oy:n osakkeiden omistaminen.
Konsernin tavoitteena oli purkaa edellä kuvattu C Oy:n ja A Oy:n välinen ristiinomistus siten, että A Oy:n osakekanta jaettiin uudelleen osakeyhtiölain 5 luvun 1 §:n 2 momentin mukaisella osakkeenomistajien yksimielisellä päätöksellä. Järjestelyssä X:lle ja Y:lle kohdistettiin aiempaa vastaavat määrät A Oy:n osakkeita, mutta C Oy:lle ei kohdistettu lainkaan A Oy:n osakkeita.
Keskusverolautakunta totesi, että hakemusasiakirjoissa esitetyn selvityksen perusteella A-konsernin emoyhtiön A Oy:n sekä C Oy:n välillä vallitsi konsernin sisäinen ristiinomistus. Näissä oloissa C Oy:n omistamat A Oy:n osakkeet olivat C Oy:n hallussa taloudellisesta näkökulmasta arvottomia, koska osakkeilla ei ollut mahdollista osallistua A Oy:n yhtiökokoukseen ja esimerkiksi osingonjaossa kyseisille osakkeille jaettavat varat eivät tosiasiallisesti vähentäneet A Oy:n varallisuutta. Tämän johdosta A Oy:n muiden osakkeenomistajien varallisuusasemassa ei tapahtunut muutosta, jos A Oy:n osakekanta jaettiin uudelleen hakemuksessa kuvatulla tavalla.
Edellä esitetyillä perusteilla keskusverolautakunta katsoi, että hakemuksessa kuvatussa järjestelyssä C Oy ei luovuttanut A Oy:n osakkeita eikä C Oy:lle muodostunut elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 4 §:ssä tarkoitettua veronalaista elinkeinotuloa tai sanotun lain 7 §:ssä tarkoitettua vähennyskelpoista menoa. Koska A Oy:n osakkaille tai konserniin kuuluville yhtiöille ei hakemuksessa esitetyn perusteella jaettu varoja tai muutakaan rahanarvoista etuutta, keskusverolautakunta katsoi, että C Oy ei hakemuksessa kuvatussa tilanteessa jaa verotusmenettelystä annetun lain 29 §:n 1 momentin mukaista peiteltyä osinkoa. Ristiinomistuksen purkamisen yhteydessä mahdollisesti toteutettava C Oy:n oman pääoman alentaminen ei myöskään tapahtunut sellaisissa olosuhteissa, että järjestelyyn sovellettaisiin sanotun lain 29 §:n 2 momentin säännöstä. Ennakkoratkaisu vuosille 2018 ja 2019.
Keskusverolautakunta 31.8.2018 nro 38 (ei lainvoim.)