TaxFax nro 59 • 26.10.2018
Tulolähdejaon poistaminen yhteisöissä lykkääntyy
Valtiovarainministeriö on muokannut lakiluonnosta tulolähdejaon poistamisesta kevään lausuntopalautteen perusteella. Muutosta aikaisempaan lakiluonnokseen verrattuna on se, että elinkeinotoiminnan käsitettä ei enää ehdoteta laajennettavaksi koskemaan kiinteistön vuokrausta. Lisäksi aikaisempaan verrattuna on tehty se muutos, että muuhun omaisuuteen kuuluvan kiinteistön, esimerkiksi vuokralle annetun kiinteistön, luovutuksesta aiheutuvat tappiot olisivat vähennyskelpoisia elinkeinotulolähteen kaikista tuloista.
Muutokset ehdotetaan tuleviksi voimaan mahdollisimman pian. Niitä sovellettaisiin ensimmäisen kerran verovuodelta 2020 toimitettavassa verotuksessa.
Ministeriö lähetti uuden ehdotuksen (linkki) lausuntokierrokselle 26.10.2018.
Muun toiminnan tulolähde yhdistetään elinkeinotoiminnan tulolähteeseen
Lakiluonnoksessa ehdotetaan muun toiminnan tulolähde yhdistettäväksi elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia muutettaisiin siten, että lakia sovellettaisiin yhteisöjen verotuksessa kaikkeen toimintaan lukuun ottamatta maatilatalouden tuloverolain mukaan laskettavaa maatalouden tulosta. Yhteisöjen harjoittama muu toiminta ei kuitenkaan olisi elinkeinotoimintaa, vaikka siihen sovellettaisiin elinkeinoverolakia eikä yhteisöillä enää olisi muun toiminnan tulolähdettä.
Uusi muun omaisuuden omaisuuslaji
Lisäksi ehdotetaan, että yhteisöjen elinkeinotulolähteeseen sisällytettäisiin uusi muun omaisuuden omaisuuslaji. Muun omaisuuden piiriin luettaisiin sellainen omaisuus, joka ei tarkoitukseltaan vastaa elinkeinotulolähteen muiden omaisuuslajien määritelmiä. Tällaisia muuhun omaisuuteen kuuluvia eriä voisivat olla esimerkiksi luonnollisen henkilön osakesijoituksia passiivisesti hallinnoivan holdingyhtiön osakeomistukset, joihin tällä hetkellä sovelletaan tuloverolakia, sekä osakaslainat.
Muun omaisuuden tulot ja menot
Muun omaisuuden perusteella syntyvät juoksevat tulot ja tulon hankkimiseen liittyvät menot olisivat elinkeinotulolähteen tuloja ja menoja, jotka otettaisiin huomioon tulolähteen verotettavaa tuloa laskettaessa. Menot voitaisiin vähentää kaikista tulolähteen tuloista. Muun omaisuuden hankintaan kohdistuvat korot olisivat vähennyskelpoisia elinkeinoverolain korkomenoja koskevien säännösten mukaisesti.
Muun omaisuuden osakkeiden ja henkilöyhtiöosuuksien luovutustappioiden vähennysoikeutta rajoitettu
Muuhun omaisuuteen kuuluvien osakkeiden ja henkilöyhtiön osuuksien luovutuksesta syntyneet tappiot olisivat vähennyskelpoisia muun omaisuuden luovutusvoitoista, mikä vastaisi niiden vähennyskelpoisuutta nykyisessä muun toiminnan tulolähteessä. Luovutustappion vähennyskelpoisuus luovutusvoitoista koskisi myös kiinteistöyhtiön osakkeita. Muuhun omaisuuteen kuuluvan kiinteistön luovutuksesta syntyvä tappio olisi sitä vastoin vähennyskelpoinen elinkeinoverolain yleisten periaatteiden mukaisesti.
Muutokset eivät koske kaikkia yhteisöjä
Sellaisiin yhteisöihin, joiden toiminnan varsinainen tarkoitus on muu kuin elinkeinotoiminnan
harjoittaminen, sovellettaisiin elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia kuten nykyisinkin eli vain silloin, kun ne harjoittavat elinkeinotoimintaa. Tällaisia yhteisöjä olisivat muun muassa yleishyödylliset yhteisöt, julkisyhteisöt ja asunto-osakeyhtiöt sekä keskinäiset kiinteistöosakeyhtiöt.
Uutta oikeuskäytäntöä
Kiinteistöinvestointia koskevan vähennyksen oikaiseminen
Televisiotuotantoalalla toiminut A Oy rakennutti omakotitalon, jonka rakentamisvaiheista A Oy tuotti dokumentaarisen tv-sarjan. Yhtiö oli tiedustellut ennakkoratkaisuhakemuksessaan muun ohella sitä, voiko A Oy rakentamisvaiheessa vähentää omakotitalon rakentamiseen liittyviin hankintoihin sisältyvän arvonlisäveron. Talon lopullista käyttötarkoitusta rakennustöiden jälkeen ei vielä tiedetty.
Korkein hallinto-oikeus katsoi esitetyn selvityksen perusteella, että talon rakentaminen palveli ensisijaisesti talon rakentamista kuvaavan televisio-ohjelmasarjan tekemistä ja siten yhtiön arvonlisäverollista televisiotuotantotoimintaa. Yhtiö sai vähentää rakentamispalveluihin sisältyneen arvonlisäveron. Talon valmistumisen jälkeen vähennysoikeuden kannalta määräävänä tekijänä ei kuitenkaan voitu enää pitää talon käyttämistä sen rakentamista kuvaavassa televisiotuotannossa. Vähennystä oli tämän vuoksi tarvittaessa oikaistava jo ennen kiinteistöinvestoinnin vähennyksiin sovellettavan tarkistuskauden alkamista arvonlisäverolain 121 b §:n 2 momentin mukaisesti, mikäli ennen talon valmistumista selvisi, ettei valmista taloa oteta A Oy:n vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Ennakkoratkaisu ajalle 4/2016-12/2017. KHO 26.10.2018 T:4931 eli vuosikirjassa KHO:2018:142
Osakkeiden ja konsernipalveluiden siirtoa ei pidetty liiketoimintasiirtona
X Oy omisti kokonaan kansainvälistä tuotannollista liiketoimintaa harjoittavan Y Oy:n osakkeet. Lisäksi se oli menneinä vuosina ostanut kolmen saman tyyppisellä alalla toimivan pörssiyhtiön osakkeita siten, että se oli kunkin yhtiön suurin yksittäinen osakkeenomistaja. X Oy:n toimitusjohtaja ja operatiivinen johtaja kuuluivat näiden pörssiyhtiöiden hallituksiin. Lisäksi Y Oy:llä ja pörssiyhtiöillä oli toiminnallista yhteistyötä. X Oy oli saanut edellä mainituista yhtiöistä suuria osinkoja siten, että sillä oli yli puolen miljardin euron suuruinen tasevarallisuus. Liikevaihtoa sillä ei liiemmin ollut. X Oy:tä oli verotettu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) mukaan.
X Oy:n tarkoituksena oli siirtää Y Oy:n ja pörssiyhtiöiden osakkeet sekä Y Oy:n kohdistuvat konsernipalvelut uudelle perustettavalle yhtiölle. Taseen varoista 99,8 % siirtyisi vastaanottavaan yhtiöön. Ennakkoratkaisukysymyksenä oli, sovelletaanko siirtoon EVL 52 d §:n liiketoimintasiirtoa koskevia säännöksiä.
Hallinto-oikeus hylkäsi valituksen seuraavin perustein:
EVL:n sanamuodon "liiketoimintakokonaisuus" ja lain esitöiden sekä kansallisen oikeuskäytännön perusteella liiketoimintakokonaisuudella on tulkittava tarkoitettavan sellaista toiminnan harjoittamista, jota pelkkä osakkeiden omistaminen ei lähtökohtaisesti ole. Yritysjärjestelydirektiivin sanamuodon (l’ensemble, all the assets) perusteella on tulkinnanvaraista, riittääkö passiivisluonteinen toiminta, kuten osakkeiden hallinta. Direktiivi on implementoitu kansalliseen lainsäädäntöön. Direktiivissä esiintyy myös toimialan käsite, joka viittaa toiminnan aktiivisuuteen (branche d’activité, branch of activity) eikä Euroopan Unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö tue toisenlaista tulkintaa.
Suunnitellun siirron kohteena ovat yhtiön kokonaan omistaman tytäryhtiön osakkeet sekä kolmen pörssissä noteeratun osakkuusyhtiön osakkeet. X Oy on tarjonnut konsernipalveluja tytäryhtiölleen Y Oy:lle, muttei muille siirron kohteena oleville osittain omistetuille pörssiyhtiöille. Tytäryhtiö Y Oy:llä ja kyseessä olevilla kolmella pörssiyhtiöllä on toiminnallista yhteistyötä. X Oy:n toimitusjohtaja ja operatiivinen johtaja kuuluvat myös näiden yhtiöiden hallituksiin.
Tämä yhtiöiden välinen yhteistyö ja organisatorinen yhteys, joka pohjautuu osakeomistukseen, ei kuitenkaan tarkoita sitä, että X Oy:n toiminta olisi muuta kuin osakkeiden omistamiseen perustuvaa kyseisten pörssiyhtiöiden osalta. Näissä oloissa siirrettävien osakkeiden ja konsernipalveluiden ei voida katsoa muodostavan EVL 52 c § 2 momentissa tarkoitettua liiketoimintakokonaisuutta. Äänestys 2-1
Turun hallinto-oikeus 15.10.2018 18/1060/3