TaxFax nro 25 • 18.4.2019
Henkilöyhtiön yhtiöosuuden luovutus
Verohallinto on julkaissut 17.4.2019 päivätyn ohjeen Henkilöyhtiön yhtiöosuuden luovutus tuloverotuksessa ja lahjaverotuksessa (linkki). Ohjeessa käsitellään avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiöosuuden luovutusta koskevia säännöksiä sekä niitä periaatteita, joiden mukaan veronalaisen luovutusvoiton ja lahjan määrä lasketaan. Seuraavassa ohjeen kohta, joka käsittelee yhtiösopimuksen muuttamista;
Yhtiösopimuksen muutos, jossa yhtiömiesten osuudet muuttuvat, voi verotuksessa johtaa muutoksen verottamiseen luovutuksena. Yhtiömiehet voivat sopia esimerkiksi yhtiömiehen lisäsijoituksen yhteydessä, että yhtiömiesten osuudet yhtiön varoihin ja/tai tuottoon määräytyvät jatkossa toisin kuin aiemmin. Yhtiösopimuksen muutoksen syynä voi olla esimerkiksi uuden yhtiömiehen tulo yhtiöön. Yhtiösopimuksen muutostilanteissa yhtiöosuus katsotaan luovutetuksi siltä osin kuin yhtiömiehen oikeus yhtiön varoihin pienenee aikaisemmasta.
Yhtiöosuuksien muutostilanteissa yhtiömiesten on sovittava, mitä yhtiömiesten yksi-tyistileille muutosten yhteydessä tapahtuu. Yhtiöosuudestaan luopuva yhtiömies voi nostaa hänelle luovutushetkeen mennessä kertyneen yksityistilin positiivisen saldon. Jos yhtiössä ei ole varoja, voidaan yhtiön ja yhtiöosuudestaan luopuvan yhtiömiehen välille tehdä velkasitoumus. Jos taas yhtiöosuudestaan luopuva yhtiömies jättää yksityistilin positiivisen saldon yhtiöön, on selvitettävä, siirtyykö yksityistili luovutuksensaajan yksityistiliksi vai jakautuvatko varat jatkavien yhtiömiesten kesken. Positiivisen yksityistilin saldon siirtäminen ilman perustetta toisen yhtiömiehen hyväksi voidaan katsoa veronalaiseksi lahjaksi.
Uutta oikeuskäytäntöä
Osakkeiden luovutus osingonjakojen välissä
X Oy:n osakkaina verovuoden 2013 alussa olivat olleet A (896 osaketta), B (45 osaketta), C (2 osaketta), D (45 osaketta) ja E (2 osaketta). X Oy oli jakanut verovuonna 2013 osinkoa niin, että osinkoa oli nostettavissa 200 euroa osaketta kohden 1.1.2013 ja 300 euroa osaketta kohden 25.11.2013. X Oy:n osakkeen matemaattiselle arvolle laskettu yhdeksän prosentin tuotto oli ollut 270,661 euroa osakkeelta.
A oli saanut omistamiensa 896 osakkeen nojalla osinkoa X Oy:ltä verovuoden 2013 alussa 179 200 euroa. A oli 30.9.2013 luovuttanut 100 X Oy:n osaketta B:lle ja 150 X Oy:n osaketta C:lle. Luovutusten jälkeen A oli omistanut 646 X Oy:n osaketta. A oli saanut näiden osakkeiden nojalla osinkoa X Oy:ltä verovuoden 2013 lopussa 193 800 euroa.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei osakkeiden luovutus muuttanut X Oy:n pääomatulona jakamien osinkojen enimmäismäärää. Koska X Oy:n ensimmäisessä osingonjaossa jakaman osingon kokonaismäärä oli jäänyt vähäisemmäksi kuin mikä oli ollut yhtiön osakkeen matemaattiselle arvolle laskettu yhdeksän prosentin tuotto, A:n ensimmäisessä osingonjaossa saama osinko 179 200 euroa oli kokonaan pääomatuloa. Koska osingosta oli ansiotuloa vain tuloverolain 33 b §:n 1 momentissa tarkoitetun vuotuisen tuoton ylittävä määrä, A:n jälkimmäisen osingonjakopäätöksen nojalla saamien osinkojen osalta pääomatulo-osuuden määrää laskettaessa huomioon oli otettava se määrä, joka osingonjakopäätöksellä 10.12.2012 oli jäänyt pääomatulo-osinkona jakamatta. Siten jälkimmäisen osingonjaon osalta A:n pääomatulo-osinkoa oli se määrä, joka hänelle oli hänen tällöin omistamien 646 osakkeen osalta jäänyt kertymättä ensimmäisessä osingonjaossa eli 70,661 euroa osakkeelta, yhteensä 45 647,01 euroa. A:n X Oy:ltä verovuonna 2013 muutoin saamat osingot olivat hänen ansiotuloaan. Verovuosi 2013. Äänestys 3-2.
KHO 17.4.2019 T:1592 eli vuosikirjassa KHO:2019:56
Osakkeiden luovutus ei muuttanut pääomatulona verotettavan osingon määrää
X Oy:n osakkaina verovuoden 2013 alussa olivat olleet A (896 osaketta), B (45 osaketta), C (2 osaketta), D (45 osaketta) ja E (2 osaketta). X Oy oli jakanut verovuonna 2013 osinkoa niin, että osinkoa oli nostettavissa 200 euroa osaketta kohden 1.1.2013 ja 300 euroa osaketta kohden 25.11.2013. X Oy:n osakkeen matemaattiselle arvolle laskettu yhdeksän prosentin tuotto oli ollut 270,661 euroa osakkeelta.
B oli saanut omistamiensa 45 osakkeen nojalla osinkoa X Oy:ltä verovuoden 2013 alussa 9 000 euroa. A oli 30.9.2013 luovuttanut 100 X Oy:n osaketta B:lle. Luovutuksen jälkeen B oli omistanut 145 X Oy:n osaketta. B oli saanut näiden osakkeiden nojalla osinkoa X Oy:ltä verovuoden 2013 lopussa 43 500 euroa.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei osakkeiden luovutus muuttanut X Oy:n pääomatulona jakamien osinkojen enimmäismäärää. Koska X Oy:n ensimmäisessä osingonjaossa jakaman osingon kokonaismäärä oli jäänyt vähäisemmäksi kuin mikä oli ollut yhtiön osakkeen matemaattiselle arvolle laskettu yhdeksän prosentin tuotto, B:n ensimmäisessä osingonjaossa saama osinko 9 000 euroa oli kokonaan pääomatuloa. Koska osingosta oli ansiotuloa vain tuloverolain 33 b §:n 1 momentissa tarkoitetun vuotuisen tuoton ylittävä määrä, B:n jälkimmäisen osingonjakopäätöksen nojalla saamien osinkojen osalta pääomatulo-osuuden määrää laskettaessa huomioon oli otettava se määrä, joka osingonjakopäätöksellä 10.12.2012 oli jäänyt pääomatulo-osinkona jakamatta. Siten jälkimmäisen osingonjaon osalta B:n pääomatulo-osinkoa oli se määrä, joka hänelle oli hänen tällöin omistamiensa 145 osakkeen osalta jäänyt kertymättä ensimmäisessä osingonjaossa eli 70,661 euroa osakkeelta, yhteensä 10 245,85 euroa. B:n X Oy:ltä verovuonna 2013 muutoin saamat osingot olivat hänen ansiotuloaan. Verovuosi 2013. Äänestys 3-2.
KHO 17.4.2019 T:1593 eli vuosikirjassa KHO:2019:57