TaxFax nro 56 • 14.10.2019
Pääomalainojen ja muiden lainojen luovutukset
Verohallinto on julkaissut 10.10.2019 päivätyn ohjeen Pääomalainojen ja muiden yhtiölle annettujen lainojen luovutukset ja menetykset tuloverotuksessa (linkki). Ohjeessa käsitellään viimeaikaista oikeuskäytäntöä (KHO:2018:170 ja KHO 14.12.2018 T:5890) ja sen vaikutusta lainan antajan tuloverolain (TVL) mukaisessa verotuksessa. Pääomalainat ovat omaisuutta. Myös muut lainasaamiset, joilla on aito takaisinmaksutarkoitus, ovat tuloverolaissa tarkoitettua omaisuutta. Ohje tuli voimaan julkaisupäivänä, mutta ohjetta voidaan soveltaa verovelvollisen vaatimuksesta myös takautuvasti.
Pääomalainojen myynti
Kun pääomalainat myydään yhdessä osakkeiden kanssa samalle ostajalle, näitä käsitellään verotuksessa yhtenä kokonaisuutena eli osakkeiden myyntihinnasta, joka sisältää myös pääomalainoista maksettavan määrän, vähennetään kyseisten osakkeiden hankintameno, joka sisältää myös osakkeiden hankintamenoon sisältyvät pääomalainat (KHO 14.12.2018 taltio 5890).
Jos osakkeenomistaja myy osakkeistaan vain osan, pääomalaina luetaan myytyjen osakkeiden hankintamenoon sen mukaan, mitä pääomalainasta on sovittu osakkeita myytäessä ja edellyttäen, että ostajalle siirtyvä pääomalainan osuus on arvostettu käyvän arvon mukaisesti. Jos osakkeet myydään erikseen ilman pääomalainaa, pääomalainan osuutta ei lueta osakkeiden hankintamenoon.
Tavallisen lainasaatavan myynti
Sen sijaan, jos osakkeenomistaja tai muu velkoja myy yhtiölle antamansa tavallisen lainasaatavan sen käyvästä arvosta, tästä lasketaan luovutusvoitto tai luovutustappio erillään osakkeiden myynnistä. Muuta lainaa kuin pääomalainaa ei koskaan lueta osakkeiden hankintamenoon, koska kyse ei ole lisäsijoituksesta yhtiöön.
Myynti alle nimellisarvon
Jos osakkeenomistaja tai muu velkoja myy erikseen pääomalainasaatavan tai muun omaisuutena pidettävän lainasaatavan sen nimellisarvoa alemmasta käyvästä arvosta, hänelle muodostuu lähtökohtaisesti tuloverotuksessa vähennyskelpoinen luovutustappio, koska lainoja pidetään omaisuutena (KHO 2018:170). Erityisesti etuyhteystilanteissa nimellisarvoa alemmasta käyvästä arvosta tulee kuitenkin antaa tarvittaessa luotettava selvitys.
Jos pääomalainasaatava tai muu yhtiölle annettu lainasaatava on myyty nimellisarvoa alempaan käypään arvoon uudelle omistajalle, uuden omistajan hankintameno kyseiselle lainasaamiselle on maksetun käyvän arvon mukaisen vastikkeen suuruinen. Jos yhtiö, jolle laina on annettu, kykenee myöhemmin sen taloudellisen tilanteen parannuttua maksamaan lainan pääomaa takaisin uudelle omistajalle enemmän kuin mitä uusi omistaja on kyseisestä lainasta maksanut, on lainan hankintamenon ylittävä määrä kokonaisuudessaan tuloverolain mukaisissa soveltamistilanteissa uuden omistajan muuta veronalaista pääomatuloa, vaikka yhtiön näkökulmasta kyse on edelleen lainan takaisinmaksusta lainan nimellisarvoon saakka. Lainalle mahdollisesti maksettava korko käsitellään erikseen saajan korkotulona.
Pääomalainasaatavan ja muun saatavan menetykset tuloverotuksessa
Pääomalainasaaminen tai muu tavallinen lainasaaminen ei ole arvopaperi (KHO 2018:170), joten näiden saamisten arvonmenetyksiä ei rinnasteta arvopaperin lopulliseen arvonmenetykseen. Pelkän pääomalainasaatavan tai muun tavallisen lainasaamisen lopullisesta arvonmenetyksestä ei siten vahvisteta luovutustappiota tuloverolain mukaan toimitettavassa verotuksessa.
Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen (KHO 2016:49) perusteella osakkeenomistajan yhtiölle antamia pääomalainoja voidaan kuitenkin pitää konkurssitilanteessa osakkeen hankintamenoon luettavana lisäsijoituksena, jolloin tuloverotuksessa vahvistettavan luovutustappion määrä muodostuu osakkeen alkuperäisen hankintamenon ja hankintamenoon luettavan pääomalainan yhteismäärästä.
Konkurssitilanteessa osakkeenomistajan muuta lainasaamista kuin OYL 12 luvun mukaista pääomalainaa ei lisätä osakkeen hankintamenoon. Toisin kuin pääomalaina, muu lainasaaminen ei ole lisäsijoituksen luonteinen, joten tavallisen lainan menetyksestä ei vahvisteta luovutustappiota eikä menetys ole myöskään tulonhankkimiskuluna vähennyskelpoinen kuin poikkeustapauksissa (ks. KHO 2014:21, vrt. KHO 2019:6).
Uutta oikeuskäytäntöä
Osakkeiden omaisuuslaji säilyi jakautumisessa vaikka yhtiön toiminnan luonne muuttui
D Oy:n käyttöomaisuuteen oli kuulunut 51 prosenttia B Oy:n osakkeista. D Oy:n kokonaisjakautumisessa 1.2.2016 B Oy:n osakkeet olivat siirtyneet jakautumisessa syntyneelle, lähinnä tuloverolain mukaan verotettavaa vuokraustoimintaa harjoittaneelle A Oy:lle. B Oy oli 1.10.2016 jakautunut kokonaan liiketoimintaa harjoittavaan C Oy:öön ja kiinteistöyhtiö F Oy:öön. A Oy oli 1.2.2017 myynyt omistamansa C Oy:n osakkeet H Oy:lle.
D Oy:n jakautumiseen sovellettiin jatkuvuusperiaatetta. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei D Oy:n jakautuminen sinällään aiheuttanut muutosta A Oy:lle siirtyvien varojen omaisuuslajin osalta. Kun lisäksi otettiin huomioon D Oy:n 1.2.2016 tapahtuneen jakautumisen ja C Oy:n 1.2.2017 tapahtuneen luovutuksen välillä kulunut lyhyt aika, korkein hallinto-oikeus katsoi luovutettujen C Oy:n osakkeiden säilyneen luonteeltaan liikeomaisuuteen luettavana käyttöomaisuutena, vaikka A Oy oli harjoittanut lähinnä tuloverolain mukaan harjoitettavaa toimintaa. C Oy:n osakkeista saatu luovutushinta oli A Oy:n elinkeinotoiminnan tulolähteen verovapaata tuloa.
KHO 14.10.2019 T:4743 eli vuosikirjassa KHO:2019:129