TaxFax nro 63 • 5.11.2019
Luovutusvoittojen ja luovutustappioiden verotus
Verohallinto on julkaissut 31.10.2019 päivätyn ohjeen Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa (linkki). Ohjeessa käsitellään luonnollisen henkilön omaisuuden luovutusvoittojen ja ‑tappioiden yleisiä kysymyksiä ja periaatteita tuloverotuksessa. Aikaisempaa saman nimistä ohjetta on päivitetty ja täydennetty. Seuraavassa täydennysten keskeisimpiä kohtia.
Pääomalaina, muu lainasaatava sekä virtuaalivaluutta
Omaisuutta ovat myös osakeyhtiölain mukaiset pääomalainat sekä muut lainasaamiset, joihin liittyy aito takaisinmaksutarkoitus. Samoin omaisuutta ovat virtuaalivaluutat. Tästä seuraa, että mainitun kaltaisen omaisuuden luovutukset verotetaan luovutusvoittoina ja luovutustappioina.
Vertaislaina ja lainamuotoinen joukkorahoitus
Vertaislainasaamiset ja lainamuotoiseen joukkorahoitukseen perustuvat saamiset ovat omaisuutta, jonka luovutus käsitellään luovutusvoiton verotusta koskevien säännösten mukaisesti. Ohjeen kannanotot perustuvat korkeimman hallinto-oikeuden päätökseen KHO 2018:11.
Vaiheittain saadun omistusoikeuden vaikutus
Jos luovutettu omaisuus on saatu tai hankittu useassa vaiheessa, kullakin näin muodostuneella omistusosuudella on oma hankintahintansa ja omistusaikansa. Tällöin omaisuuden yhteenlaskettu luovutusvoitto tai -tappio muodostuu kunkin omistusosan erillisestä voitosta tai tappiosta. Luovutustapahtuma on myös syytä ilmoittaa erikseen kustakin omistusosuudesta.
Kun myydään sellaista omaisuutta, joka on hankittu vaiheittain useilla erillisillä saannoilla, myös hankintameno-olettama lasketaan erikseen jokaisen saannon osalta. Tällöin omistusaika alkaa kunkin osahankinnan osalta itsenäisesti saantohetken mukaan. Poikkeus edellä mainittuun pääsääntöön on tilanne, jossa maapohja on hankittu tai vuokrattu siirtokelpoisella vuokraoikeudella aiemmin ja rakennus on rakennettu myöhemmin (KHO 1970-II-523). Tällaisessa rakentamista koskevassa poikkeustilanteessa myös rakennuksen omistusaika lasketaan maan hankintahetkestä tai vuokrasopimuksen solmimishetkestä.
Yhteisesti omistetun esineen perusparannusmenot
Pääsääntöisesti yhteisomistajat maksavat perusparannusmenot omistusosuuksiensa suhteessa. Kullekin yhteisomistajalle hankintamenoon lisätään hänen omistusosuuden suhteessa maksamansa perusparannusmeno.
Omistusosuuden mukainen perusparannusmenojen jakautuminen toteutuu myös, jos osapuolet sopivat maksuhetkellä omistusosuuksista poikkeavien maksuosuuksien jäävän keskinäiseksi velaksi tai jos joku yhteisomistajista antaa maksuosuuden toiselle osaomistajalle lahjaksi. Tässäkin tapauksessa kullekin yhteisomistajalle lisätään hankintamenoon omistusosuuden mukainen osuus perusparannusmenosta.
Joskus yhteisomistaja maksaa omistusosuuttaan enemmän perusparannusmenoja eikä erotuksen osoiteta olevan lahjaa tai lainaa toiselle osaomistajalle. Poikkeava maksuosuus ei vaikuta omistusosuuksien suuruuteen. Tällöin lisäys hankintamenoon tehdään yksinomaan sille osaomistajalle, joka on maksanut perusparannusmenon.
Asunto-osakkeiden hankintameno
Asunto-osakkeiden hankintamenoon luetaan osakkaan yhtiöön tekemät lisäsijoitukset. Asunto-osakeyhtiölain mukaan osakkeenomistaja on velvollinen maksamaan yhtiön menojen kattamiseksi yhtiövastiketta yhtiöjärjestyksessä määrättyjen perusteiden mukaan.
Yhtiövastike voi olla hoitovastiketta tai pääomavastiketta (rahoitusvastiketta). Vastike voi kohdistua myös huoneistokohtaisen yhtiölainaosuuden maksamiseen. Yhtiön kirjanpidossa vastike voidaan lukea yhtiön tuloksi (tulouttaa) tai se voidaan käsitellä yhtiön osakkaan pääomansijoituksena (rahastoida). Tiedon yhtiön kirjanpitomenettelystä osakkeiden omistaja saa taloyhtiön isännöitsijältä.
Pääomavastike voidaan maksaa yhtiön määräämänä kertasuorituksena tai vaihtoehtoisesti kuukausittain hoitovastikkeen yhteydessä. Osakkaan yhtiölle suorittama pääomavastike lisää osakkeiden hankintamenoa. Edellytyksenä on, että vastikemaksu kohdentuu yhtiön omaisuuden hankintaan tai perusparannukseen ja yhtiö rahastoi kirjanpidossa pääomavastikkeet taseeseen.
Jos yhtiö tulouttaa pääomavastikkeen kirjanpidossaan, sitä ei voida lisätä osakkeiden omistajalla asunto-osakkeiden hankintamenoon. Tämä perustuu korkeimman hallinto-oikeuden päätökseen KHO 2016:169.
Asunto-osakeyhtiön tulouttama pääomavastike voidaan poikkeuksellisesti lukea osakkeiden hankintamenoon tilanteessa, jossa osakas maksaa yhtiölainan kertasuorituksena asunnon oston tai myynnin yhteydessä ja laina kohdentuu yhtiön omaisuuden hankintaan tai perusparannukseen. Tällöin asunto-osakeyhtiön kirjanpitomenettelyllä ei ole asiassa merkitystä ja myös asunto-osakeyhtiön tulouttama lainanlyhennys on osakkeiden hankintamenoa. Tämä tulkinta pohjautuu aiemmin annettuihin päätöksiin KHO 2.12.2004 taltio 3113 ja KHO 1971 II 556.
Jos huoneistolla on useita omistajia, on kaikkien osaomistajien maksettava huoneistokohtainen yhtiölainaosuus kokonaan pois. On tavanomaista, että asunto-osakeyhtiön osakkaat voivat maksaa yhtiölainaosuuksia määräajoin, esimerkiksi kerran vuodessa. Lainan poismaksun tulkitaan tapahtuvan oston yhteydessä, kun se tapahtuu ostoa seuraavana lainanlyhennyspäivänä. Lainan poismaksun tulkitaan tapahtuvan myynnin yhteydessä, kun maksu tapahtuu ennen myyntiä lähinnä olevana lainanlyhennyspäivänä.
Kaupassa saadun kylkiäisen vaikutus asunto-osakkeiden hankintamenoon
Esimerkiksi rakennusliikkeillä on myyntikampanjoita, joissa ne lupaavat maksaa uuden asunnon ostajan puolesta määräajan asuinhuoneiston hoitovastikemaksut tai rakennusliike tarjoaa määräajaksi asunnon siivouspalvelun. Myös autoliikkeet saattavat tarjota asiakkailleen kaupanteon yhteydessä esimerkiksi vuoden huoltoja tai polttoaineita.
Kuvatun kaltainen etu on omaisuuden hankintamenoon vaikuttamaton kaupan kylkiäinen. Edellytyksenä on, että etuus on kaupan kohteen arvoon nähden vähäinen. Jos kylkiäisenä on vuoden ajan vapautus esimerkiksi hoitovastikkeesta, etuus on yleensä vähäinen. Myös vasta valmistuneen asunnon ensimmäisen vuoden pääomavastikkeet saattavat olla hyvin pienet, joten myös ne voivat olla vähäinen kylkiäinen.
Jos kaupan yhteydessä saadaan kylkiäisenä toinen hyödyke, on hankintameno jaettava asunto-osakkeiden ja etuutena saadun hyödykkeen kesken niiden käypien arvojen suhteessa.
Perintönä, testamentilla tai lahjana saadun omaisuuden hankintameno
Luovutusvoittoa laskettaessa vastikkeetta saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan perintö- ja lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo. Oikeuskäytännön (KHO 2000:59) mukaan lahjaverotusarvo voidaan vähentää vain, jos lahjaverotus on toimitettu. Edellytyksenä ei kuitenkaan ole, että lahjasta olisi määrätty maksettavaksi veroa.
Jos perinnön tai lahjan verotus on toimitettu ulkomailla, voidaan omaisuuden hankintamenoksi katsoa verovelvollisen esittämän selvityksen perusteella tuon toisen valtion perintö- tai lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo. Omaisuuden hankinta-aikana pidetään näissä tapauksissa ulkomaisen vastikkeettoman saannon ajankohtaa.
Verovelvollinen voi vaatia luovutusvoiton verotusta oikaistavaksi, jos perintö- tai lahjaverotus toimitetaan vasta tuloverotuksen päätyttyä.
Luovutusvoiton verotusta toimitettaessa voi käydä ilmi, että luovutettu omaisuus on saatu lahjana, mutta lahjaverotusta ei ole toimitettu. Tällaisessa tapauksessa lahjaverotusarvoa ei ole käytettävissä. Lahjaverotusarvo voi kuitenkin olla selvä ja riidaton esimerkiksi, jos lahjaksi on saatu julkisesti noteerattuja arvopapereita. Jos lahjan arvo on niin vähäinen, ettei lahjaveroa tule maksettavaksi, ei ole tarkoituksenmukaista toimittaa lahjaverotusta vain luovutusvoiton verotusta varten. Luovutusvoittoverotuksessa omaisuuden vähennyskelpoiseksi hankintamenoksi voidaan näissä selvissä tapauksissa hyväksyä se arvo, joka lahjaverotuksessa olisi tullut määrättäväksi.
Korvaus kaupan purkamisesta ja myyjälle jäävän käsirahan verotus
Vahingonkorvaus on verovapaa, jos sitä ei makseta veronalaisen tulon sijaan. Vahingonkorvauslain mukaan korvausta voidaan maksaa esine- tai henkilövahingosta sekä muusta taloudellisesta vahingosta. Sopimussakko sen sijaan liittyy sopimuksen rikkomiseen. Sopimussakon verovapaudesta ei ole erityisiä säännöksiä, joten se on veronalaista tuloa. Sopimussakko on veronalaista, vaikka sen perusteena oleva tulo olisi verovapaa.
Jos myyjä saa kaupan purkamisen yhteydessä osan kauppahinnasta korvauksena saamatta jääneestä myyntivoitosta, korvaus on sen vuoden veronalaista pääomatuloa, jonka aikana kauppa puretaan (KVL 74/1993). Kaupan purkamisen yhteydessä myyjälle jäävä käsiraha tai myyjän saama käyttöajan korvaus on myös myyjän saamaa muuta pääomatuloa (KHO 1993 –B-513).
Ostajalle kaupan peruuntumisen johdosta maksettava vahingonkorvaus ei sen sijaan ole veronalainen. Tämä ilmenee korkeimman hallinto-oikeuden päätöksestä KHO 2015:169. Vahingonkorvauksen määrää ei lisätä myyjällä huoneiston hankintamenoon.
Perheen käyttämän auton tai veneen myynnistä syntynyt tappio
Tavanomaisen koti-irtaimiston lisäksi myös muun siihen rinnastettavana henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetun omaisuuden luovutustappio on vähennyskelvoton. Oikeuskäytännössä (KHO 17.11.1997 taltio 2901) verovelvollisen ja hänen perheensä käyttöön hankittu henkilöauto on katsottu tavanomaiseen koti-irtaimistoon rinnastettavaksi, henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetuksi omaisuudeksi, jonka luovutuksesta syntynyt tappio ei ole vähennyskelpoinen.
Yllä mainitusta ratkaisusta ilmenevää periaatetta voidaan soveltaa myös esimerkiksi verovelvollisen tai hänen perheensä käyttöön hankitun soutu-, moottori- tai purjeveneen luovutuksesta syntyvään tappioon. Myöskään henkilökohtaisessa käytössä olleiden moottoripyörien, perämoottorien, moottorikelkkojen, moottorikäyttöisten ruohonleikkureiden, jyrsinten taikka muiden työkoneiden luovutuksesta syntynyt tappio ei ole vähennyskelpoinen.
Niin ikään harrastuksia varten hankittuja hevosia tai golf-osakkeita pidetään lähinnä koti-irtaimistoon rinnastettavana henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitettuna omaisuutena. Niiden tappiollisesta luovutuksesta ei vahvisteta luovutustappiota.
Autotalliosakkeet, varastotilaosakkeet ja laituripaikkaosakkeet eivät ole tavanomaiseen koti-irtaimistoon rinnastettavaa omaisuutta, joten niiden luovutusvoittoja ja -tappioita verotetaan yleisten luovutusvoittoverosäännösten mukaisesti.
Rakentamisen tiedonantovelvollisuus
Verohallinto on julkaissut 1.11.2019 päivätyn ohjeen Rakentamisen tiedonantovelvollisuus (linkki). Aikaisempaa saman nimistä ohjetta on uudistettu 1.11.2019 voimaantulleiden muutosten takia. Ilmoituksilla annettavien tietojen määrä on vähentynyt ja ilmoittamisen tapaan on tullut muutoksia. Muutokset koskevat yrityksiä ja kotitalouksia.
Rakentamisilmoitukset voi antaa OmaVerossa 8.11.2019 alkaen. Ilmoitin.fi:ssä voi antaa uuden tietosisällön mukaisia ilmoituksia 1.1.2020 alkaen.
Muutokset aiheuttavat poikkeuksia syksyn ja vuodenvaihteen rakentamisilmoitusten aikatauluissa. Kohdekuukausien 9 - 12/2019 ilmoitusten antamisen määräpäivä on poikkeuksellisesti vasta 5.2.2020.
Kotitaloudet voivat antaa ilmoituksia Omaverossa sitä mukaa kuin rakentaminen etenee. Ilmoitus täytyy antaa viimeistään ennen jokaista rakennustarkastusta. Rakennustarkastajalle ei tarvitse näyttää todistusta rakennustarkastuksen yhteydessä 1.11.2019 alkaen.