TaxFax nro 18 • 17.3.2020
Omakäyttö ja myynti alle markkina-arvon arvonlisäverotuksessa
Verohallinto on julkaissut 17.3.2020 päivätyn ohjeen Oman käytön ja alivastikkeellisten luovutusten arvonlisäverotus (linkki). Ohjeessa käsitellään tavaroiden ja palvelujen oman käytön arvonlisäverotusta sekä käypää markkina-arvoa alemmalla vastikkeella tapahtuvan myynnin arvonlisäverotusta. Aikaisempaa saman nimistä ohjetta on täsmennetty työasujen, kylkiäisten ja kampanjatuotteiden sekä mainoslahjojen arvonlisäverokäsittelyn osalta. Ohjeeseen on lisätty korkeimman hallinto-oikeuden päätöksiä.
Tavaran otto omaan käyttöön
Tavaran ottamisella omaan käyttöön tarkoitetaan arvonlisäverolain mukaan sitä, että elinkeinonharjoittaja
- ottaa tavaran yksityiseen kulutukseen;
- luovuttaa tavaran vastikkeetta;
- siirtää tai muulla tavalla ottaa tavaran muuhun kuin arvonlisäverolain 10 luvussa tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.
Tavaroiden omaan käyttöön ottoa koskevia säännöksiä sovelletaan vain, jos tavarasta on voitu tehdä vähennys tai tavara on valmistettu verollisen liiketoiminnan yhteydessä. Oman käytön verotuksella oikaistaan hankinnasta tehtyä vähennystä. Jos tavara olisi hankittu jo alun perin yksityiskulutukseen tai muuhun vähennyskelvottomaan käyttöön, siitä ei olisi saanut tehdä vähennystä.
Työntekijöille luovutetut tavarat
Oman käytön verotus ei koske työvälineitä, työpukuja tai muita yrityksen toiminnalle tarpeellisia tavaroita, jotka luovutetaan henkilökunnalle tai alihankkijoille tietyn työn suorittamista varten. Työpukuja ovat esimerkiksi haalarit tai muut vastaavat suojavaatteet sekä työntekijöille hankitut yhtenäiset työasut kuten tarjoilijoiden asut.
Kylkiäiset ja kampanjatuotteet
Kylkiäisten ja kampanjatuotteiden eli toisen hyödykkeen yhteydessä näennäisesti vastikkeetta annettujen tavaroiden luovutuksella pyritään myynnin edistämiseen. Siksi niiden luovutusta ei veroteta omana käyttönä.
Kun myyntihetkellä on tiedossa, että kaupan kohteena olevan hyödykkeen lisäksi ostaja saa yhteishintaan toisen kampanjatuotteeksi tai kylkiäiseksi katsottavan hyödykkeen ja kun tämän kampanjatuotteen tai kylkiäisen arvon voidaan katsoa sisältyvän ostajalle myydyn hyödykkeen hintaan, kyse on kahdesta vastikkeellisesta luovutuksesta. Kampanjatuotteen tai kylkiäisen luovutuksesta ei tällöin ole suoritettava arvonlisäveroa tavaran omaa käyttöä koskevien säännösten perusteella.
Tavaranäytteet ja tavanomaiset mainoslahjat
Tavaranäytteen tai tavanomaisen mainoslahjan luovuttamista ei pidetä tavaran ottamisena omaan käyttöön.
Tavaranäytteitä ovat yrityksen myyntituotteiden näytekappaleet ja myyntituotteiden näytteiksi valmistetut tavarat.
Tavanomaiset mainoslahjat ovat yleensä vähäarvoisia massalahjoja, joita annetaan useille vastaanottajille samaan aikaan. Tavanomaisina mainoslahjoina voidaan pitää esimerkiksi yrityksen nimellä varustettujen kynien, paitojen, solmioiden, huivien ja muiden vastaavien tavaroiden lisäksi muita yrityksen toiminnan laatuun ja laajuuteen nähden kohtuullisia lahjoja kuten kotitaloustavaroita ja koriste-esineitä. Alkoholituotteet eivät ole tavanomaisia mainoslahjoja. Pienpanimoiden, viinitilojen ja muiden vastaavien toimijoiden itse valmistamia ja jakamia alkoholituotteita voidaan kuitenkin pitää tavanomaisina mainoslahjoina, jos yleiset mainoslahjaksi katsomisen edellytykset täyttyvät.
Verohallinnon käsityksen mukaan mainoslahjaa, jonka arvonlisäverollinen ostohinta on enintään 50 euroa, voidaan pitää tavanomaisena. Jos elinkeinonharjoittaja on itse valmistanut tavaran, tavanomaisuutta määriteltäessä arvona pidetään tavaran todennäköistä luovutushintaa.
Henkilöstölle luovutettavia tavaroita ei voida pitää tavanomaisina mainoslahjoina. Jos yllä mainittuja tavaroita luovutetaan vastikkeetta yrityksen henkilöstön yksityiskulutukseen, luovutuksesta on suoritettava oman käytön vero.
Osakeyhtiön sukupolvenvaihdos
Verohallinto on julkaissut 13.3.2020 päivätyn ohjeen Osakeyhtiön sukupolvenvaihdos verotuksessa (linkki). Ohjeeseen on koottu keskeisimmät osakeyhtiön sukupolvenvaihdostilanteet tulo-, perintö- ja lahja-, varainsiirto- sekä arvonlisäverotuksen kannalta. Ohjetta on päivitetty ottamaan huomioon uusi oikeuskäytäntö sekä osakeyhtiöiden tulolähdejakoa koskevat lainsäädäntömuutokset. Lisäksi eräisiin muihin kohtiin on tehty tarkennuksia. Olennaisimmat muut tarkennukset koskevat osinko-oikeuden pidätyksen varainsiirtoverotusta.
Osinko-oikeus kauppasopimuksen perusteella
Jos myyjälle sovitaan maksettavaksi osinkoa vielä omistusoikeuden siirtymisen jälkeen tehtävän osingonjakopäätöksen perusteella, myyjän saama osinko katsotaan varainsiirtoverotuksen vakiintuneen verotus- ja oikeuskäytännön mukaan osaksi osakkeiden kauppahintaa. Yleensä luovutussopimuksen ehdoissa tai muutoin on määritelty se määrä tai laskuperiaatteet osingolle, joka edelliselle omistajalle suoritetaan. Siltä osin kuin edelliselle omistajalle suoritettavan osingon tarkka määrä ei ole kauppaa tehtäessä tiedossa, se käsitellään lisäkauppahinnan tapaan.
Osinko-oikeus luovuttajalle eliniäksi
Sukupolvenvaihdostilanteissa sovittava osinko-oikeus edelliselle omistajalle voi joskus olla ehdoiltaan huomattavan erilainen kuin osinko-oikeuden pidätykset toisilleen vieraiden osapuolten kesken tehtävissä luovutuksissa. Kun osinko-oikeus on pidätetty luovuttajan eliniäksi tai pitkähköksi määräajaksi, ei osingon määrästä tai laskuperusteista yleensä voida tarkasti sopia. Tällainen osinko-oikeuden pidätys on käytännössä mahdollinen vain toisilleen läheisten henkilöiden keskinäiseen luottamukseen perustuen.
Näissä tilanteissa myös lahjaverotuksessa tehdään osinko-oikeuden perusteella vähennys osakkeista muodostuvan lahjan arvosta ja tuloverotuksessa osingot verotetaan oikeuden pidättäneen henkilön osinkotulona. Tällaisessa luonnollisten henkilöiden välisessä sukupolvenvaihdosluovutuksessa osinko-oikeuden pidättäminen ei rinnastu luovutushintaan eikä sitä pidetä varainsiirtoverolaissa tarkoitettuna vastikkeena.
Osinko-oikeudesta sopiminen yritysjärjestelyissä
Joskus osinko-oikeuksien erottamista osakkeista käytetään osana monimutkaisempaa yrityksen omistusjärjestelyä. Osakkeita voi luovuttaa tai saada kirjanpitovelvollinen oikeushenkilö, jonka nettovarallisuuteen osakkeet kuuluvat ja jonka tuloja tai menoja osingot ovat. Osinko-oikeudesta sopiminen voi myös olla osa esimerkiksi yritysjärjestelyistä muodostuvia sarjaoikeustoimia ja oikeuksien sisällöistä saatetaan tehdä esimerkiksi osakassopimuksia. Silloin verotus toimitetaan tapauskohtaiset olosuhteet huomioiden.
Verotuksen perusteeksi tulee tällöin selvittää järjestelyn yksilölliset ehdot eri osapuolten oikeuksista sekä osapuolten käsitys kokonaisuuden vaikutuksesta kaikissa veromuodoissa. Näissä tilanteissa osinko-oikeuksista tehtävät sopimukset eivät poikkea tavanomaisista osinko-oikeuksia koskevista sopimuksista samalla tavoin kuin luonnollisten henkilöiden välisissä sukupolvenvaihdoksissa, joten osinko-oikeuden pidätys tulkitaan pääsäännön mukaisesti osaksi varainsiirtoveron alaista kauppahintaa.
Uutta oikeuskäytäntöä
Osinko-oikeuden pidättämiseen sovellettiin veronkiertopykälää
Asiassa oli kysymys lahjanantajan pidättämän osakkeiden tuotto-oikeuden vähentämisestä lahjan arvosta lahjaverotusta toimitettaessa. Suunnitellussa järjestelyssä lahjanantajan A oli tarkoitus pidättää lahjansaajille C ja D lahjoittamiensa osakkeiden tuotto-oikeus ensisijaisesti itselleen 50 prosentin osalta samaan aikaan pidättäen lahjansaajille C ja D tuotto-oikeuden 50 prosentin osalta lahjansaajalle B lahjoittamistaan osakkeista. Lahjanantaja A oli hakenut ja saanut ennakkoratkaisun Verohallinnolta, jonka mukaan lahjansaajille C ja D lahjaveroa määrättäessä tulee osakkeiden käypää arvoa määritettäessä osakkeiden arvosta voida vähentää luovuttajan pidättämä tuotto-oikeuden arvo.
Hallinto-oikeus katsoi, että lahjoituksissa on ketjutettu lahjoitettavien osakkeiden tuotto-oikeus. Lahjanantaja ei ollut hallinto-oikeudelle antamassa vastineessaan tai muutoinkaan asian aikaisemmassa käsittelyvaiheessa antanut uskottavaa lahjaverotuksesta riippumatonta selvitystä siitä, miksi lahjansaajille C ja D lahjoitettujen osakkeiden osalta on ollut osin tarpeen pidättää tuotto-oikeus, vaikka lahjanantajan tarkoitus on ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyin tavoin ollut antaa heille lahjoitettujen osakkeiden lukumäärää suurempi tuotto-oikeus kompensoidakseen heidän saamaansa pienempää omistusosuutta yhtiössä.
Näissä olosuhteissa lahjansaajille C ja D lahjoitettujen osakkeiden tuotto-oikeuden pidättämisen ilmeisenä tarkoituksena on ollut vapautua osasta lahjaveron määrää. Hallinto-oikeus kumosi Verohallinnon ennakkoratkaisun osittain ja lausui uutena ennakkoratkaisuna, että lahjansaajille C ja D lahjoitettujen osakkeiden arvosta ei vähennetä pidätetyn tuotto-oikeuden arvoa.
Helsingin hallinto-oikeus 4.3.2020 T:20/0317/3