TaxFax nro 78 • 24.11.2020
Vähennysoikeus arvonlisäverotuksessa
Verohallinto on julkaissut 24.11.2020 päivätyn ohjeen Arvonlisäveron vähennysoikeudesta (linkki). Aikaisempaa saman nimistä ohjetta on päivitetty ja siihen on lisätty useita uusia kappaleita, jotka käsittelevät vähennysoikeutta arvonlisäverotuksessa, kun omaisuutta myydään. Uudet kappaleet käsittelevät myynnin yhteydessä syntyneiden kulujen vähennysoikeutta silloin, kun arvopapereita, tytäryhtiön osakkeita tai kiinteistön ja kiinteistöosakeyhtiön osakkeita myydään. Ohjeeseen on lisätty myös kappale, joka käsittelee kulujen vähennysoikeutta, kun kulut ovat syntyneet arvopapereiden hankinnan yhteydessä. Seuraavassa otteita ohjeen luvuista, jotka käsittelevät myyntikulujen vähennysoikeutta.
Kiinteistön myynti
Kiinteistön myyntiin suoraan ja välittömästi kohdistuvien hankintojen arvonlisävero ei ole vähennyskelpoinen. Edellytysten täyttyessä kiinteistön myynnin yhteydessä syntyneiden kulujen ei katsota kuitenkaan kohdistuvan suoraan ja välittömästi kiinteistön myyntiin vaan siihen taloudelliseen toimintaan, jossa kiinteistöä käytetään tai on ennen myyntiä käytetty. Tällaisessa tilanteessa kiinteistön myynnin yhteydessä syntyneet kulut ovat yleiskuluja ja kulujen arvonlisäveron vähennysoikeuden laajuus määräytyy yleiskuluja koskevien periaatteiden mukaisesti.
Kiinteistön myynnin yhteydessä syntyneiden kulujen arvonlisäveron vähennysoikeutta on arvioitava tapauskohtaisesti. Arvioinnissa on otettava huomioon syntyneiden kulujen luonne, kiinteistön aikaisempi ja tuleva käyttö sekä se taloudellinen kokonaisuus, johon kiinteistö kuuluu. Myös sillä voi olla merkitystä, mihin kiinteistön myynnistä saadut varat käytetään.
Tytäryhtiön osakkeiden myynti
Kun emoyhtiö myy sellaisen tytäryhtiön osakkeet, jolle emoyhtiö on ennen osakkeiden myyntiä suorittanut arvonlisäverollisia palveluja näistä palveluista veloittaen, on osakkeiden myyntiä pidettävä emoyhtiön harjoittaman arvonlisäverollisen toiminnan välittömänä, pysyvänä ja välttämättömänä jatkeena. Tällaisessa tilanteessa tytäryhtiöosakkeiden myynnin yhteydessä syntyneet kulut ovat yleiskuluja ja kulujen arvonlisäveron vähennysoikeuden laajuus määräytyy yleiskuluja koskevien periaatteiden mukaisesti. Edellytyksenä on kuitenkin, että osakkeiden myynnistä saadut varat käytetään emoyhtiön arvonlisäverolliseen liiketoimintaan. Korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännön mukaan osakkeiden myynnistä saadut varat katsotaan käytetyn emoyhtiön arvonlisäverolliseen liiketoimintaan esimerkiksi silloin, kun osakkeiden myynti liittyy emoyhtiön ja samalla koko konsernin arvonlisäverollisen liiketoiminnan lopettamiseen (KHO 2017:129) tai kun osakkeiden myynnistä saadut varat käytetään arvonlisäverollisen liiketoiminnan rahoittamiseksi otettujen lainojen maksamiseen (KHO 2019:81).
Jos emoyhtiö sen sijaan myy sellaisen tytäryhtiön osakkeet, jolle emoyhtiö ei ole suorittanut arvonlisäverollisia palveluja näistä palveluista veloittaen, tytäryhtiöosakkeet ovat olleet emoyhtiön passiivisessa omistuksessa ja ne ovat siten arvonlisäverotuksessa kuuluneet emoyhtiön sijoitusomaisuuteen. Tällaisessa tilanteessa tytäryhtiöosakkeiden myynnin yhteydessä syntyneet kulut kohdistuvat suoraan ja välittömästi osakkeiden myyntiin. Emoyhtiöllä ei ole oikeutta vähentää suoraan ja välittömästi tytäryhtiöosakkeiden myynnin yhteydessä syntyneiden kulujen arvonlisäveroa.
Arvopapereiden myynti
Kun arvopapereiden myynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa, ei arvopapereiden myyntiin suoraan ja välittömästi kohdistuvien hankintojen arvonlisävero ole myöskään vähennyskelpoinen. Suoraan ja välittömästi arvopapereiden myyntiin liittyviä kuluja ovat esimerkiksi sopimusneuvotteluihin liittyvät kulut ja sopimuksen laatimiseen liittyvät kulut. Myös arvopaperikaupan kohdeyhtiön analysointiin liittyvät due diligence -kulut ovat arvopapereiden myyntiin suoraan ja välittömästi liittyviä kuluja.
Toteutumatta jäävään arvopaperikauppaan liittyvät hankinnat eivät kohdistu suoraan ja välittömästi arvopapereiden myyntiin. Näiden hankintojen arvonlisäveron vähennysoikeus arvioidaan tapauskohtaisesti.
Veronpalautusten maksupäivä
Verohallinto tiedottaa aikaistavansa veronpalautusten maksupäiviä. Veronpalautukset maksetaan jatkossa kuukauden 3. päivä tai sitä seuraavana arkipäivänä. Aiemmin veronpalautukset on maksettu kuukauden 4. päivä. Muutos vaikuttaa joulukuun veronpalautuksiin, jotka maksetaan jo torstaina 3.12. Joulukuun veronpalautuspäivä on viimeinen, kun vuoden 2019 veronpalautuksia tulee maksuun. Joulukuussa veronpalautuksia saa noin 100 000 henkilöä.
Veronpalautusten maksukuukausi riippuu siitä, milloin henkilön verotus päättyy. Suurin osa henkilöasiakkaista on jo saanut veronpalautuksensa elo- tai syyskuussa.
Verohallinto tiedottaa, että tilinumero pitää ilmoittaa Verohallinnolle viimeistään 26.11.2020, jos veronpalautuksen haluaa saada joulukuussa ajoissa.
Jos veronpalautuksen saaja ei ole ilmoittanut tilinumeroaan Verohallinnolle tai tili on lopetettu, Verohallinto maksaa veronpalautuksen maksuosoituksena eli rahalähetyksenä.
Aiemmin veronpalautusten maksuosoitukset on maksettu OP:n välityksellä. Joulukuusta alkaen asiakas hakee veronpalautuksen maksuosoituksen Nordeasta.
Uutta oikeuskäytäntöä
Laskutuspalveluyrityksen perimästä palkkiosta ei tarvinnut suorittaa arvonlisäveroa
Osuuskunta oli laskutuspalvelua tuottava yhteisö, jonka kautta työn suorittajat voivat toimia itsenäisesti ja yrittäjämäisesti ilman tarvetta perustaa omaa yritystä. Osuuskunta myi varsinaisen työn suorittajan tekemään palveluun ja sen laskuttamiseen liittyvää palvelua. Työn suorittaja vastasi itse oman työnsä myynnistä ja markkinoinnista ja sopi toimeksiannosta ja sen ehdoista toimeksiantajansa eli työn tilaajan kanssa. Osuuskunta laskutti työsuorituksesta sovitun hinnan omissa nimissään ja omalla y-tunnuksellaan loppuasiakkaalta ja suoritti tästä määrästä arvonlisäveron valtiolle. Osuuskunta tilitti loppuasiakkaalta veloitetun määrän työn suorittajalle omalla palkkiollaan vähennettynä. Asiassa oli kysymys siitä, oliko osuuskunnan suoritettava arvonlisäveroa itselleen pidättämänsä palkkion osuudesta.
Osuuskunta oli tässä toiminnassaan soveltanut Verohallinnon antamaa ohjetta Laskutuspalveluyritysten ja niiden käyttäjien verotuskysymyksiä. Ohjeen mukaan laskutuspalveluyrityksen ja työn suorittajan välille muodostui muodollinen, vaikkakaan ei työsopimuslaissa tarkoitettu työsuhde. Tämän mukaisesti osuuskunta käsitteli työn suorittajalle maksettavaa korvausta tälle maksettuna ennakkoperintälain 13 §:n mukaisena palkkana ja huolehti tähän liittyvistä lakisääteisistä työnantajavelvoitteista. Ohjeen soveltamisen edellytyksenä oli, ettei työn suorittajilla ollut omaa y-tunnusta eivätkä he siten olleet arvonlisäverovelvollisten rekisterissä.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että näissä oloissa, kun otettiin huomioon myös kahdenkertaisen verotuksen estäminen, osuuskunnan ei katsottu suorittavan sille jäävää palkkiota vastaan työn suorittajille erillistä palvelua, josta osuuskunnan olisi suoritettava arvonlisäveroa.
Verohallinnon arvonlisäverotusta koskeva ennakkoratkaisu ajalle 23.3.2018–31.12.2019.
KHO 20.11.2020 T:4249 eli vuosikirjassa KHO:2020:123
Pakettiauton käyttö päivystysaikana työntekijän henkilökohtaisiin ajoihin
A Oy harjoitti sähkönsiirtotoimintaa. Yhtiöllä oli sähkönsiirron vikapäivystystä varten henkilö- ja pakettiautoiksi rekisteröityjä ajoneuvoja. Asiassa saadun selvityksen mukaan ajoneuvoja käytettiin yhtiön vikapäivystykseen liittyvien ajojen lisäksi yhtiön työntekijöiden päivystysaikana tapahtuviin henkilökohtaisiin ajoihin, kuten kaupassa käyntiin. Tällainen ajoneuvojen käyttö vikapäivystyksessä mahdollisti yhtiön mukaan mahdollisimman nopean valmiuden vastata vikatilanteisiin.
Arvonlisäverolain 114 §:n henkilöautoja koskevasta vähennysoikeuden rajoituksesta seuraa, että henkilöauton vähäinenkin yksityiskäyttö estää vähennyksen tekemisen. Pakettiautoihin kohdistuvista kustannuksista voi tehdä vähennyksen arvonlisäverolain 117 §:n mukaisesti vain siltä osin kuin autoa on käytetty vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että siltä osin kuin ajoneuvoja käytettiin päivystysaikana yhtiön työntekijöiden henkilökohtaisiin ajoihin, ajoneuvot eivät olleet yhtiön vähennykseen oikeuttavassa käytössä. Yhtiöllä ei näin ollen ollut oikeutta vähentää henkilöautojen hankintaan ja käyttöön liittyviin kustannuksiin sisältyviä arvonlisäveroja miltään osin eikä pakettiautojen vastaaviin kustannuksiin sisältyviä arvonlisäveroja siltä osin kuin pakettiautoja käytettiin työntekijöiden yksityisajoihin.
Verohallinnon arvonlisäverotusta koskeva ennakkoratkaisu ajalle 19.11.2018–31.12.2019.
KHO 20.11.2020 T:4250