TaxFax nro 26 • 30.4.2021
Puoliväli- ja kehysriihen verolinjaukset
Valtioneuvosto tiedottaa, että hallitus on puoliväliriihessä tehnyt verolinjauksia (linkki). Hallituksen tavoitteena on tiivistää veropohjaa, edistää yritysten investointeja ja vahvistaa kilpailukykyä. Budjettiriihessä 2021 päätetään 100–150 miljoonan euron valtiontaloutta vahvistavasta veroratkaisusta sekä lisäksi muista, investointeja edistävistä ja kilpailukykyä vahvistavista veromuutoksista.
Tutkimus- ja kehittämistoiminnan kannustinta selvitetään ja korotetuille poistoille jatkoaika
Kasvun ja investointien tukemiseksi hallitus jatkaa kone- ja laiteinvestointien kaksinkertaista poisto-oikeutta vuosille 2024–25. Myöhemmin asetettava parlamentaarinen työryhmä arvioi pysyvää T&K-kannustinta osana kokonaisratkaisua, joka johtaisi TKI-toiminnan yksityisten ja julkisten investointien ja rahoituksen neljään prosenttiin suhteessa bruttokansantuotteeseen. Hallitus linjaa mahdollisesta kannustimesta budjettiriihessä 2021.
Osinkoverotuksen rakennemuutosta selvitetään
Lisäksi hallitus selvittää yhteisö- ja osinkoverotuksen rakennemuutosta, jossa yhteisöverokannat eriytetään yhtiöön jätetyn voiton ja yhtiöstä ulosmaksetun voiton osalta vuoden 2022 toukokuun loppuun mennessä. Tavoitteena on parantaa investointien ja kotimaisen omistamisen kannustimia.
Ulkomaisten rahastojen verovelvollisuutta laajennetaan
Ulkomaisten sijoittajien verovelvollisuuden laajentamiseksi varmistetaan, että ulkomaisten rahastojen kiinteistösijoituksista saadut voitot verotetaan Suomessa mahdollisimman laajasti. Muutokset tulevat voimaan vuoden 2023 alusta alkaen.
Metsärahastojen metsävähennystä rajoitetaan
Metsärahastojen mahdollisuutta hyödyntää metsävähennystä rajoitetaan vuoden 2022 alusta alkaen. Samalla selvitetään yhteismetsäosuuden hankintavelan koron vähennyskelpoisuutta.
Korkovähennysrajoitusta muutetaan
Korkovähennysrajoitusta uudistettaessa tarkastellaan myös sitä, miten säännöstöllä voidaan tehokkaasti estää verotettavan tulon siirtäminen Suomen verotusvallan ulkopuolelle kiinteistösijoituksia hallinnoivissa pääomasijoitusrakenteissa.
Verovapaat osingot
Hallitus linjaa syksyn 2021 budjettiriihessä mahdollisuudesta uudistaa ulkomaisten ja muiden osinkoverosta vapautettujen yhteisöjen osinkojen verotusta toukokuussa valmistuvan työryhmän loppuraportin ja hallitusohjelman pohjalta, siten ettei muutos koske yleishyödyllisiä yhteisöjä.
Ansiotulojen verotus
Ansiotuloveroperusteisiin tehdään vuosittain indeksitarkistukset, jotta verotus ei kiristyisi yleisen ansiotason nousun myötä.
Hyvinvointialueiden perustamisen myötä kuntien verotuloja siirretään valtiolle kuntien kustannus- ja tehtävätaakan merkittävästi vähentyessä. Verotulojen siirron yhteydessä ansiotulon verotusta kevennetään, jotta uudistus ei johtaisi verotuksen kiristymiseen minkään tulonsaajaryhmän osalta.
Kotitalousvähennys
Lämmitystapamuutoksia tuetaan öljylämmityksestä luopumisen osalta korottamalla kotitalousvähennyksen enimmäismäärää 2250 eurosta 3500 euroon ja korvausprosenttia 40:stä 60:een. Muutos on väliaikainen ja se on voimassa vuosina 2022–27.
Syksyllä 2021 käynnistetään selvitys siitä, miten kotitalousvähennystä voitaisi laajentaa myös muihin energiaremontteihin sekä taloyhtiön teettämiin remontteihin. Lisäksi selvitetään, kuinka kotitalousvähennystä voidaan kehittää niin, että vähennys kannustaa korjauspalveluihin ja korjausremontteihin, pidentää rakennusten ja materiaalien käyttöikää, parantaa energiatehokkuutta tai muulla tavoin tukee kiertotaloutta ja päästöjen vähentämistä. Selvitys valmistuu helmikuun 2022 loppuun mennessä.
Kotitalousvähennystä ei saa, jos on saanut muuta avustusta vastaavaan työhön.
Kotitalousvähennyksen työllisyysvaikutusten arvioimiseksi budjettiriihen 2021 yhteydessä linjataan kaksivuotisesta kokeilusta, jossa kotitalousvähennyksen kotitaloustyön sekä hoiva- ja hoitotyön enimmäismäärää korotetaan merkittävästi, esimerkiksi 2250 eurosta 3500 euroon ja korvausprosenttia 40:stä 60:een, ottaen huomioon vaikutus julkisen talouden tasapainoon.
Työsuhdeautojen verotus
Hybridiautojen verotusarvoa tarkistetaan luontoisetujen arvostamisperusteissa. Vastaava vähennys tehdään kaasuautojen verotusperusteisiin. Lisäksi vähäpäästöisten työsuhdeautojen verotusarvoa alennetaan 85 eurolla kuukaudessa vuosille 2022–2025. Tämä on puolet siitä, kuinka paljon täyssähköautojen verotusarvoa alennettiin vuosiksi 2021–2025 170 eurolla.
Välillinen verotus
Tupakan verotusta kiristetään yhteensä 100 miljoonaa euroa vuosina 2022—2023. Syksyn 2019 budjettiriihessä päätetyn mukaisesti parafiinisen dieselin verotuki poistetaan vuosina 2021—2023.
Muutoksenhaku Verohallinnon päätökseen
Verohallinto on julkaissut 29.4.2021 päivätyn ohjeen Muutoksenhaku Verohallinnon päätökseen (linkki). Ohje perustuu yhtenäistettyyn muutosverotusmenettelyyn, joka on tullut voimaan vuoden 2017 alussa. Autoverotuksessa ja valmisteverotuksessa yhtenäistä muutosverotusmenettelyä sovelletaan vuoden 2021 alusta lähtien.
Autoverotuksessa uusia säännöksiä sovelletaan päätöksiin, jotka on tehty 1.1.2021 tai sen jälkeen. Aiempia muutoksenhakusäännöksiä sovelletaan 31.12.2020 mennessä tehtyjen päätösten muutoksenhakuun, vaikka muutosta haettaisiin 1.1.2021 tai sen jälkeen.
Valmisteverotuslain muutoksenhakua koskevat säännökset kumottiin 1.1.2021 alkaen. Tämän jälkeen valmisteverotuksen muutoksenhakuun sovelletaan lähtökohtaisesti oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylakia.
Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain säännöksiä sovelletaan 1.1.2021 tai sen jälkeen alkavien valmisteverotuksen verokausien verotuspäätösten muutoksenhakuun. Viimeistään 31.12.2020 päättyneen verokauden tai muutoin syntyneen veron suorittamisvelvollisuuden verotuspäätösten muutoksenhakuun sovelletaan 31.12.2020 voimassa olleita valmisteverotuslain säännöksiä.
Uutta oikeuskäytäntöä
Kansainvälisen järjestön maksama palkan ja palkkion verotus
Suomessa yleisesti verovelvollinen A oli vuonna 2019 työskennellyt ensin konsulttina Yhdistyneille kansakunnille ja oli sittemmin ollut työsuhteessa Yhdistyneiden kansakuntien hankepalveluiden toimistoon, jonka Kööpenhaminan toimisto oli maksanut hänen palkkansa ja palkkionsa. Työ oli suoritettu Suomessa.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei sopimuksia, joilla Suomi oli luopunut verotusoikeudestaan Yhdistyneiden kansakuntien ja sen erityisjärjestöjen henkilöstölleen maksamiin palkkoihin ja palkkioihin, ollut pidettävä menetelmälain 6 §:n 1 momentissa tarkoitettuina kansainvälisinä sopimuksina. Sanotun säännöksen soveltamisesta Yhdistyneiden kansakuntien tai sen hankepalveluiden toimistolta saatuihin tuloihin ei ollut säädetty muuallakaan lainsäädännössä. Kyseiseen tuloon ei sen vuoksi voitu soveltaa mainitun momentin mukaista progressioehtoista vapautusmenetelmää. Ennakkoratkaisu verovuosille 2019–2020.
KHO 30.4.2021 T:H1444 eli vuosikirjassa KHO:2021:54
Konserniavustukset ja tappioiden vähentäminen
Yhtiön verovuosien 2016 ja 2017 tulo on muodostunut sen tytäryhtiöiltään A Oy:ltä, B Oy:ltä ja C Oy:ltä saamista konserniavustuksista. Yhtiössä on tapahtunut verovuonna 2013 omistajanvaihdos, jonka osalta Verohallinto on myöntänyt Yhtiölle tuloverolain 122 §:n 3 momentissa tarkoitetun oikeuden verovuodelta 2012 vahvistetun tappion vähentämiseen. Verohallinto on lainvoimaisilla päätöksillä myöntänyt Yhtiölle myös tuloverolain 122 §:n 4 momentissa tarkoitetun oikeuden tappion vähentämiseen sen verovuosina 2016 ja 2017 A Oy:ltä ja B Oy:ltä saamista konserniavustuksista. Tytäryhtiö C Oy:ltä saatujen konserniavustusten osalta vastaavaa Verohallinnon lupaa ei ole ollut.
Yhtiö on vaatinut oikaisuvaatimuksessaan, että verovuodelta 2012 vahvistettua elinkeinotoiminnan tappiota on vähennettävä Verohallinnon poikkeuslupapäätösten nojalla A Oy:ltä ja B Oy:ltä saatuja konserniavustuksia vastaan. Verotuksen oikaisulautakunta on hyväksynyt oikaisuvaatimuksen.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan vaatinut, että tappiota ei tule vähentää, koska verovuosien 2016 ja 2017 tulo on muodostunut positiiviseksi ainoastaan konserniavustusten vuoksi ja tappiota vähennettäessä verovuoden tuloon ei tule laskea sellaista konserniavustusta, josta tappioiden vähentäminen ei ole mahdollista tuloverolain 122 §:n 4 momentin toisen virkkeen mukaisen luvan puuttumisen vuoksi.
Hallinto-oikeus totesi, että Verohallinnolle on annettu tuloverolain 122 §:n 4 momentin toisessa virkkeessä toimivalta hakemuksesta poiketa mainitun säännöksen ensimmäisessä virkkeessä asetetusta rajoituksesta. Verohallinto on myöntänyt Yhtiölle oikeuden tappioiden vähentämiseen A Oy:ltä ja B Oy:ltä verovuosina 2016 ja 2017 saaduista konserniavustuksista. Asiassa ei ole väitetty, että Yhtiö olisi antanut tappion vähennysoikeutta hakiessaan virheellisiä tai harhaanjohtavia tietoja tai että asian olosuhteet olisivat muuttuneet sillä tavoin, että Verohallinnon lupapäätös ei tulisi sovellettavaksi.
Hallinto-oikeus hylkäsi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen. Hallinto-oikeus katsoi samoin kuin verotuksen oikaisulautakunta, että kun Yhtiölle on myönnetty tuloverolain 122 §:n 4 momentin toisen virkkeen mukainen lupa tappion vähentämiseen kokonaan kyseisiltä tytäryhtiöiltä saaduista konserniavustuksista, ei säännöksen ensimmäinen virke tule asiassa näiltä tytäryhtiöiltä saatujen konserniavustusten osalta sovellettavaksi. Tuloverolain 122 §:n 4 momentissa ei tappion vähentämisen edellytykseksi toisessa virkkeessä tarkoitetun luvan nojalla ole asetettu sitä, että tappiota voitaisiin vähentää vain siltä osin kuin yhtiön verovuoden tulo ennen tappion vähentämistä ylittää sen saaman sellaisen konserniavustuksen määrän, jonka osalta ei ole 4 momentin toisessa virkkeessä tarkoitettua lupaa.
Edellä mainitun perusteella hallinto-oikeus katsoi, että Yhtiö voi vähentää vuodelta 2012 vahvistettua tappiota Verohallinnon päätösten nojalla mainituilta tytäryhtiöiltä saatuja konserniavustuksia vastaavalta osalta verovuosina 2016 ja 2017.
Hallinto-oikeus katsoi, ettei oikeudenkäynti asian tulkinnanvaraisuus huomioon ottaen ole aiheutunut viranomaisen virheestä. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastaselityksessään asian yleisestä merkityksestä toteamat seikat sekä hallinto-oikeuden päätöksen lopputulos huomioon ottaen olisi kuitenkin kohtuutonta, että Yhtiö joutuisi itse vastaamaan oikeudenkäyntikuluistaan kokonaan. Ottaen huomioon myös asian laadun hallinto-oikeus katsoi, että Yhtiön kohtuullisina oikeudenkäyntikuluina on pidettävä 1 000 euroa. Hallinto-oikeus velvoitti Suomen valtion / Verohallinnon korvaamaan Yhtiön oikeudenkäyntikuluina vaatimuksen enemmälti hyläten 1 000 euroa.
Itä-Suomen HAO 22.4.2021 T: 21/0076/1
Toimintamuodon muutoksen jälkeinen jakautuminen
Asiassa oli yhtiölle annetun tuloverotuksen ennakkoratkaisun ja siitä tehdyn valituksen johdosta kyse siitä, katsottiinko kommandiittiyhtiön purkautuvan verotuksessa, jos se muutettiin osakeyhtiöksi ja näin muodostunut osakeyhtiö yritysjärjestelyn toisessa vaiheessa jakautui kahdeksi osakeyhtiöksi.
Kommandiittiyhtiö oli muutettu osakeyhtiöksi jatkuvuusperiaatetta noudattaen 31.3.2020. Perustettu osakeyhtiö oli jatkanut kommandiittiyhtiön toimintaa välittömästi toimintamuodon muutoksen jälkeen samalla tavalla kuin aikaisemmassa toimintamuodossa oli menetelty. Aikaisempaan toimintaan liittyneet varat ja velat olivat tasejatkuvuudella siirtyneet perustettavalle osakeyhtiölle ja kommandiittiyhtiön vastuunalaisena yhtiömiehenä toiminut osakeyhtiö oli merkinnyt perustettavan yhtiön osakkeet. Toimintamuodon muutoksessa perustetun osakeyhtiön kokonaisjakautuminen oli tapahtunut 31.12.2020.
Tuloverolain 24 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaan kommandiittiyhtiö ei purkaudu verotuksessa, jos se muutetaan osakeyhtiöksi. Säännöksen sanamuodon perusteella sitä ei voinut soveltaa, jos kommandiittiyhtiö muutettaisiin suoraan kahdeksi tai useammaksi osakeyhtiöksi. Säännöstä ei kuitenkaan tullut tulkita niin, että näin muodostetun yhden osakeyhtiön katsottaisiin automaattisesti purkautuvan verotuksessa tilanteissa, joissa perustettava osakeyhtiö myöhemmin jakautuisi.
Hallinto-oikeus katsoi, että toimintamuodon muutoksen hyväksyttävyydelle ei yhtiön identtisyyden säilymisen osalta voinut lähtökohtaisesti asettaa ajallista rajoitusta sitä seuraavan yritysjärjestelyn toteuttamisen osalta. Kun toimintamuodon muutos oli tehty jatkuvuusperiaatetta noudattaen ja tuloverolain 24 §:ssä säädettyjen edellytysten mukaisesti ja kun ennakkoratkaisuhakemuksessa suunniteltu kokonaisjakautuminen oli toteutettu vasta 31.12.2020, ei yhtiön identtisyys ollut muuttunut toimintamuodon muutoksessa. Sillä, että kokonaisjakautuminen oli ennalta suunniteltu osa kokonaisjärjestelyä, ei ollut merkitystä. Lisäksi asiassa ei ollut väitettykään, että järjestelyn tarkoituksena olisi ollut veron välttäminen.
Edellä esitetyillä perusteilla hallinto-oikeus hyväksyi yhtiön valituksessa esitetyn vaatimuksen, jonka mukaan kommandiittiyhtiön toimintamuodon muutoksessa oli kyse tuloverolain 24 §:n 1 momentin 5 kohdan soveltamisalaan kuuluvasta tilanteesta, jolloin kommandiittiyhtiön ei katsottu purkautuvan verotuksessa.
Ennakkoratkaisu verovuosille 2020 ja 2021
Vaasan HaO 26.3.2021 T: 21/0111/4
Kiinteistöjen yhteisomistuksen purkaminen yhteishalkomisella
Ennakkoratkaisun hakijan ja hänen veljensä tarkoituksena oli purkaa yhteisomistussuhteensa (omistusosuudet ½ ja ½) kahdeksan kiinteistön osalta. Toimenpide oli tarkoitus suorittaa maanmittaustoimituksena niin sanotulla yhteishalkomisen kokonaisarvomenetelmällä siten, että osapuolille jaettavat kiinteistöt kokonaisarvoltaan vastaisivat heidän nyt omistamiaan osuuksia. Korvauksia ei maksettaisi eikä kiinteistöjä yhdistettäisi ennen toimitusta.
Verohallinto oli ennakkoratkaisuna lausunut, että hakemuksen ja jakosuunnitelmaluonnoksen mukaisesti tapahtuvaa kiinteistöjen yhteisomistuksen purkamista pidetään tuloverolain 45 §:n 1 momentissa tarkoitettuna luovutuksena ja hakijan katsotaan tällöin luovuttavan aiemman omistusosuutensa mukaisen osuuden omistamistaan tiloista.
Hallinto-oikeus hylkäsi hakijan valituksen toimenpiteen katsomisesta muuksi kuin veronalaiseksi luovutukseksi. Hallinto-oikeus totesi, että kiinteistön halkomisessa oli kysymys sen yhteisomistussuhteen purkamisesta kiinteistönmuodostamislaissa nimenomaisesti säädetyllä maanmittaustoimituksella. Tässä tapauksessa halkominen oli hakemuksen ja jakosuunnitelmaluonnoksen mukaan tarkoitus suorittaa kahdeksan kiinteistön yhteishalkomisena. Suunnitellussa toimituksessa kiinteistöjaotus ei yhden määräalan muodostamista lukuun ottamatta muutu, vaan olemassa oleva kiinteistöomaisuus vain jaetaan omistajille siten, että heidän omistusosuutensa kiinteistöihin muuttuvat. Tuloverolaissa ei ole erikseen säädetty yhteishalkomisen verokohtelusta, mutta näin toteutettuna se vastaisi lopputulokseltaan kiinteistöjen määräosuuksien vaihtoa, jossa on kysymys veronalaisista luovutuksista.
Kun otettiin huomioon tuloverolain laaja tulokäsite, maanomistuksen perustana oleva kiinteistöjaotus ja se, että kiinteistöjen arvostukset ja arvonmuutokset ovat yksilöllisiä, toimenpiteen verotuskohtelua oli perusteltua arvioida kiinteistökohtaisesti. Asiassa ei ollut siten ratkaisevaa merkitystä sillä, vaikka kummankin maanomistajan yhteensä saama omaisuus arvioitaisiinkin kokonaisarvomenetelmällä suoritettavassa maanmittaustoimituksessa yhtä suureksi. Näin ollen kuvatussa toimenpiteessä oli erikseen jokaisen hakijan luovuttaman kiinteistön puoliosuuden osalta kysymys sellaisista luovutuksista, joihin sovellettiin tuloverolain luovutusvoittoverotusta koskevia säännöksiä.
Turun HAO 20.4.2021 T:21/0149/2