TaxFax nro 29 • 19.5.2021
Korkovähennysoikeuden rajoitukset yritysverotuksessa
Verohallinto on julkaissut 19.5.2021 päivätyn ohjeen Korkovähennysoikeuden rajoittaminen yritysverotuksessa (linkki).
Aikaisempaa saman nimistä ohjetta on päivitetty oikeuskäytännön perusteella.
Lisäksi ohjeen lukuun 5 on lisätty kannanotto aikaisempien vuosien vähennyskelvottomien nettokorkomenojen vähentämisestä, jos yhtiöllä on verovuonna nettokorkotuloja.
Jos yhtiöllä on verovuonna nettokorkotuloja, voidaan aikaisempien verovuosien vähennyskelvottomia nettokorkomenoja vähentää verovuoden nettokorkotuloja vastaava määrä. Tämän lisäksi voidaan vähentää aikaisempien verovuosien vähennyskelvottomia nettokorkomenoja käyttäen 500 000 euron rajaa tai 3 000 000 euron rajaa riippuen siitä, onko aiempien verovuosien vähennyskelvottomat nettokorkomenot suoritettu konserniyhteysosapuolille vai ulkopuolisille osapuolille.
Liikenteen verotuksen tulevaisuuden vaihtoehdot
Liikenteen verotuksen uudistamista selvittäneen työryhmän loppuraportti on julkaistu (linkki). Raportissa liikenteen verotusta tarkastellaan kokonaisuutena päästövähennysten sekä veropohjan turvaamisen kannalta. Loppuraportti keskittyy pääasiassa tieliikenteeseen sekä siihen suoraan kohdistuviin nykyisiin tai mahdollisiin uusiin veroihin, sillä tältä osin mahdollisuudet vaikuttaa päästöihin ovat todennäköisesti merkittävimmät. Toimenpidevaihtoehtoja on arvioitu hallituskautta pidemmällä ajanjaksolla.
Työryhmä arvioi, että nykyisillä verotasoilla liikenteen verotulot olisivat vuonna 2030 nimellisesti noin 1,1 miljardia euroa alempana kuin vuonna 2019, mikä tarkoittaisi reaalisesti noin 1,7 miljardin euron vähenemää.
Verotuksen päästöohjaus
Vaikka ajoneuvovero ei ole tehokas keino päästöohjauksessa, voi sillä olla merkitystä kuitenkin puhtaasti verotuloja tuottavana keinona. Jos katsotaan tarpeelliseksi kerätä liikenteestä veroja tulevaisuudessa vastaavasti kuin nyt, ajoneuvoveron tasakorotus olisi hallinnollisesti tehokas ja yksinkertainen tapa.
Työryhmä on myös selvittänyt kilometriverotusta toisena vaihtona kerätä verotuloja liikenteestä pitkällä aikavälillä. Pelkästään fiskaalisena verona paikannukseen perustuva kilometrivero olisi kallis, mutta tällainen verojärjestelmä olisi yksi keino hillitä sähköisen liikenteen mahdollisesta kasvusta aiheutuvia haittoja. Työryhmän käsityksen mukaan kilometriverotukseen liittyy huomattavia epävarmuuksia, joiden takia toistaiseksi ei ole riittäviä edellytyksiä päättää tällaiseen verotustapaan siirtymisestä. Aihe edellyttää jatkoselvitystyötä ja kansainvälisen kehityksen seuraamista.
Työryhmän mukaan polttoainevero on selvästi tehokkain päästöohjauskeino, koska sillä voidaan vaikuttaa liikkumisen määrään ja kulkutapoihin sekä eri ajoneuvojen käyttövoimiin ja niiden energiatehokkuuteen. Vero-ohjauksen tehokkuutta voitaisiinkin parantaa siirtämällä polttomoottori-autojen päästöohjausta vuotuisen ajoneuvoveron perusverosta polttoaineveroon. Työryhmä suosittaa, että polttoaineveroa korotettaisiin ja ajoneuvoveron perusveroa alennettaisiin keventämällä perusveron päästöporrastusta. Muutos ei lisäsi keskimäärin kotitalouksien verorasitusta.
Uutta ajoneuvoa hankittaessa kertaluonteisesti maksettava autovero toimii selvästi tehokkaammin päästöohjauskeinona kuin vuosittain maksettava ajoneuvoveron perusvero. Tästä syystä sähköautojen kannustimia olisi aiheellista siirtää ajoneuvoveron perusverosta autoveroon siten, että sähköautojen autoveroa alennettaisiin ja muutos rahoitettaisiin niiden ajoneuvoveroa korottamalla.
Tieliikenteestä olisi saavutettavissa päästövähenemiä pienentämällä dieselpolttoaineen nykyistä verotukea. Jos dieselin verotukea pienennetään, tulisi myös vastaavasti pienentää dieselhenkilöautojen käyttövoimaveroa. Vaikutukset taloudelle olisivat maltillisia, ja tarvittaessa niitä voitaisiin kompensoida esimerkiksi raskaalle liikenteelle.
Työryhmä ehdottaa, että päästöohjauksen ylläpitämiseksi ja lisäämiseksi polttoaineverotasoja korotettaisiin vuosittain yleisen hintatason ja polttoainetehokkuuden kehittymisen mukaan.
Uutta oikeuskäytäntöä
Myytäväksi tarkoitetun omaisuuden hankintahinnan kasvattamista osakevaihdon avulla ei hyväksytty
Rakennusliiketoimintaa harjoittavan konsernin emoyhtiö A Oy omisti B Oy:n koko osakekannan. B Oy:n tarkoituksena oli toteuttaa osakeanti, jossa A Oy merkitsisi kaikki osakkeet ja jossa A Oy luovuttaisi apporttiomaisuutena omistamansa, vaihto-omaisuuteen luettujen kuuden asunto-osakeyhtiön osakekannat. Järjestelyssä ei käytettäisi rahavastiketta.
Luovutusten jälkeen asunto-osakeyhtiöiden osakkeet olisivat B Oy:n vaihto-omaisuutta. B Oy toimisi sanottujen asunto-osakeyhtiöiden perustajaurakoitsijana eli luovuttaisi rakennusurakat asunto-osakeyhtiöille ja myisi asunto-osakeyhtiöiden osakkeet edelleen. Järjestelyn liiketaloudelliseksi syyksi oli esitetty muun ohella A Oy:n toiminnan selkeyttäminen ja vakauttaminen suuntaamalla perustajaurakointia erityisesti tytäryhtiöiden alaisuuteen sekä B Oy:n aluillaan olevan perustajaurakointitoiminnan kannalta välttämättömien RS-referenssien hankkiminen. A Oy:n omistamien asunto-osakeyhtiöiden osakkeiden käypä arvo osakeluovutusten hetkellä ja siten niiden hankintameno B Oy:n verotuksessa oli olennaisesti suurempi kuin niiden hankintameno A Oy:n verotuksessa.
Korkein hallinto-oikeus katsoi osakeluovutusten olevan vain välivaihe järjestelyssä, jonka lopullisena todellisena tarkoituksena oli vaihto-omaisuuteen luettavien asunto-osakeyhtiöiden osakkeiden myyminen ja niiden hankintamenojen kasvattamisen muodossa kertyvän lopullisen veroedun kerryttäminen. Järjestelyssä katsottiin syntyvän konkreettinen ja verojärjestelmälle vieras veroetu. Kun sanottua veroetua punnittiin suhteessa järjestelylle esitettyihin liiketaloudellisiin perusteisiin, katsottiin olevan ilmeistä, että järjestelyn yksinomaisena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista oli veron kiertäminen tai veron välttäminen. Tämän vuoksi asunto-osakeyhtiöiden osakekantojen luovutuksiin ei voitu soveltaa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 f §:ää. Ennakkoratkaisu verovuodelle 2019.
KHO 17.5.2021 T:345 eli vuosikirjassa KHO:2021:65
Verollisten palvelujen luovutus myynnistä kertyneitä bonuksia vastaan
Ryhmään X kuuluvat yhteisöt muodostivat verovelvollisuusryhmän. Yhteisöt harjoittivat sekä arvonlisäverolaissa tarkoitettua verollista liiketoimintaa että verosta vapautettujen rahoitus- ja vakuutuspalvelujen myyntiä. Ryhmä X:n asiakkaat saivat pankki- ja vakuutusasioinnin perusteella bonuksia, joiden määrä perustui pankki- ja vakuutusasioinnin määrään koko ryhmässä. Asiakkaille kertyneitä bonuksia käytettiin asiakkaiden palveluostoihin ryhmä X:ltä. Pankki- ja vakuutusmaksujen lisäksi bonuksia voitiin käyttää arvonlisäverollisiin palveluihin. Ryhmä X päätti, mihin palveluihin bonuksia voitiin käyttää, ja se veloitti bonukset asiakkaan bonustililtä automaattisesti. Bonusten käyttäminen tapahtui ilman asiakkaalla olevaa valintamahdollisuutta.
Asiassa oli ratkaistavana, oliko verovelvollisuusryhmän suoritettava arvonlisäverolain 22 §:n 1 momentin 1 kohdan nojalla palvelun oman käytön veroa, kun ryhmä X luovutti asiakkailleen itse tuottamiaan arvonlisäverollisia palveluja bonuksia vastaan siten, että bonukset kattoivat koko palvelun hinnan.
Bonusjärjestelmällä ja siihen liittyvillä palvelujen luovutuksilla bonuksia vastaan pyrittiin edistämään verovelvollisuusryhmän liiketoimintaa kokonaisuudessaan. Siltä osin kuin bonuksia käytettiin arvonlisäverolain mukaisiin verollisiin palveluihin, kyse oli pääosin alennuksesta, koska asiakaskohtainen bonuskertymä ei yleensä riittänyt kattamaan palvelun koko hintaa. Bonusjärjestelmä voi muutoinkin edistää verovelvollisuusryhmän verollista myyntiä, vaikka kertyneet bonukset riittivät kattamaan yksittäisen arvonlisäverolain mukaisen verollisen palvelun hinnan kokonaan.
Kun otettiin huomioon bonusjärjestelmän ja bonusten käytön osittain verollista toimintaa edistävä tarkoitus ja se, että arvonlisäverolain 22 §:n 1 momentin 1 kohta tai arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan b alakohta koskee vain palvelujen luovutusta muuhun kuin liiketoiminnan tarkoitukseen tai muita kuin yrityksen varsinaisia tarkoituksia varten, verovelvollisuusryhmän ei ollut suoritettava kyseisistä palvelujen luovutuksista oman käytön veroa. Äänestys 4–1.
KHO 17.5.2021 T:344 eli vuosikirjassa KHO:2021:64
Sijoitussidonnaisen henkivakuutuksen tuoton laskeminen
Verovelvollinen oli ottanut vuonna 2009 ulkomaisesta vakuutusyhtiöstä kertamaksullisen sijoitussidonnaisen henkivakuutuksen, joka oli päättynyt vakuutuksen takaisinostoon keväällä 2016. Sekä vakuutukseen sijoitetut että sieltä takaisinostetut varat olivat olleet sijoitus- ja takaisinostohetkellä USD-määräisiä. Asiassa oli Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksesta ratkaistavana, tuliko sijoitus- ja takaisinosto-ajankohtien välinen valuuttakurssimuutos ottaa huomioon henkivakuutuksen tuottoa laskettaessa.
Verohallinto oli lisännyt verovelvollisen pääomatuloon henkivakuutuksesta saatuna tuottona määrän, joka oli laskettu muuntamalla vakuutukseen sijoitetut ja sieltä takaisinostetut varat euromääräisiksi sijoitus- ja takaisinostopäivän päiväkohtaisia valuuttakursseja käyttäen. Verotuksen oikaisulautakunta oli hyväksynyt verovelvollisen oikaisuvaatimuksen ja katsonut, että henkivakuutuksesta saatu tuotto oli laskettava kokonaisuudessaan USD-määräisenä ja muunnettava juoksevaa pääomatuloa koskevan vakiintuneen käytännön mukaisesti euromääräiseksi tuoton saantovuoden keskikurssin mukaan laskettuna.
Hallinto-oikeus kumosi verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen ja saattoi voimaan Verohallinnon verotuksen oikaisua koskevan päätöksen. Henkivakuutuksesta saatu tuotto oli tuloverolain 35 §:n (1535/1992) mukaan laskettava siten, että vakuutussuorituksesta vähennettiin maksettujen vakuutusmaksujen yhteismäärä. Vähennettävänä maksujen määränä oli pidettävä vakuutukseen USD-valuuttana sijoitettua määrää sijoitusajankohdan valuuttakurssin mukaan euroiksi muunnettuna. Vakuutuksesta saatu USD-määräinen suoritus oli vastaavasti muunnettava euromääräiseksi vakuutuksen takaisinostopäivän kurssiin. Tämän johdosta sijoitus- ja takaisinostoajankohtien välinen valuuttakurssimuutos vaikutti vakuutuksesta saatavan tuoton määrän laskentaan. Sillä seikalla, että vakuutukseen maksetut ja sieltä takaisinostetut varat olivat olleet USD-määräisiä, ei ollut asiassa merkitystä. Verovuosi 2016.
Hämeenlinnan hallinto-oikeus 10.5.2021 T: 21/0426/1