TaxFax nro 30 • 24.5.2021
Työmatkakustannusten korvaukset
Verohallinto on julkaissut 21.5.2021 päivätyn ohjeen Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa (linkki). Aikaisempaa saman nimistä ohjetta on päivitetty vuoden 2021 alusta voimaan tulleen väliaikaisen muutoksen takia (Työskentelyn tilapäisyys, ohjeen luku 5.3).
Tuloverolaissa säädetään kolmen vuoden määräaika sille, kuinka pitkän ajan kestävää työskentelyä samassa työskentelypaikassa voidaan pitää tilapäisenä työskentelynä erityisellä työntekemispaikalla. Kolmen vuoden määräaikaa sovelletaan kaikkiin kustannuspäätöksessä mainittuihin matkakustannusten korvauksiin kuten päivärahoihin, kilometrikorvauksiin, ateriakorvauksiin ja majoittumiskorvauksiin.
Koronatilanteesta seuranneet matkustusrajoitukset ja muut koronaviruksen leviämisen estämiseen tähtäävät toimenpiteet ovat voineet joissakin tilanteissa hidastaa työmaiden etenemistä. Tämän vuoksi on säädetty 1.1.2021 voimaan tullut väliaikainen poikkeus, jonka mukaan tilapäisenä työskentelynä erityisellä työntekemispaikalla pidetään enintään kolmen vuoden ja kuuden kuukauden työskentelyä samassa työntekemispaikassa, jos kolmen vuoden määräaika päättyy 1.1.–31.12.2021 välisenä aikana.
Työntekijöille voi siten maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia vielä puolen vuoden ajan samalla erityisellä työntekemispaikalla työskentelystä, jos kolmen vuoden työskentely samalla työmaalla tulee täyteen vuoden 2021 aikana. Säännöstä sovelletaan myös vuoden 2022 verotuksessa, jos kolmen vuoden määräaika tulee täyteen vuoden 2021 aikana, mutta kolmen ja puolen vuoden määräaika jatkuu vuoden 2022 puolelle. Edellytyksenä on, että työskentelypaikka katsotaan edelleen työntekijän erityiseksi työntekemispaikaksi. Sellaisesta ei ole kyse esimerkiksi silloin, jos työskentelyn jatkosta sovitaan niin, että työskentely kestää yhteensä yli kolme ja puoli vuotta.
Esimerkki: Rakennusmies Reijon työskentely työmaalla kestää kolme vuotta. Määräaika tulee täyteen 25.11.2021. Työmaa on edelleen kesken ja Reijo ja työnantaja sopivat, että Reijo jatkaa työskentelyä työmaalla 24.5.2022 saakka. Työnantaja voi maksaa matkakustannusten korvauksia verovapaasti 24.5.2022 saakka.
Kiinteistön vuokraus arvonlisäverotuksessa
Verohallinto on julkaissut 20.5.2021 päivätyn ohjeen Hakeutuminen arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta (linkki). Aikaisempaa saman nimistä ohjetta on päivitetty.
Lukuun 2.2 on lisätty konesalipalvelua koskeva päätös KHO 2020:110 ja esimerkki 4. Ohjeen seuraavia kohtia on muutettu:
- 2.6 Eräitä erityistapauksia
- 2.6.1 Yhteistoimistot ja avokonttorit sekä
- 2.6.4 Shop in shop –tilanteet
Yhteistoimistot ja avokonttorit
Työpisteen vuokraus voi olla arvonlisäverollista palvelukokonaisuuden luovuttamista, kun työpisteen luovuttamiseen liittyy lisäpalveluja. Joissakin tilanteissa voi olla mahdollista, että kyse on kiinteistön käyttöoikeuden tai tilan käyttöoikeuden tilapäisluonteisesta luovuttamista.
KHO 2020:99
A Oy tarjosi yhteistoimistopalveluja, joissa asiakas voi varata käyttöönsä yhden tai useamman joko nimetyn tai nimeämättömän työpisteen avotilassa. Nimeämättömän työpisteen voi varata joko päivä- tai kuukausimaksua vastaan ja nimetyn työpisteen kuukasimaksua vastaan. Työpisteen käyttöoikeuden lisäksi palveluihin sisältyivät muun muassa palveluvastaavan palvelut, turvallisuus- ja järjestelypalvelut, siivouspalvelut, internet-/WIFI-yhteys, tulostus- ja kopiointipalvelut sekä ilta- ja aamiais- ja muita tapahtumia. Osaan palveluista sisältyi myös henkilökohtaisten tavaroiden säilytys sekä postiosoite ja -lokero. Korkein hallinto-oikeus ei muuttanut keskusverolautakunnan päätöstä, jonka mukaan palvelut muodostivat yhden jakamattoman kokonaisuuden, josta oli suoritettava arvonlisäveroa arvonlisäverolain 1 §:n nojalla.
A Oy tarjosi lisäksi palvelua, jossa asiakas sai käyttöönsä kalustetun ja lukollisen toimiston sekä lisäksi edellä mainitut palvelut. Lukollisen toimistotilan antamista käyttöön oli pidettävä arvonlisäverolain 27 §:ssä tarkoitettuna kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksena. Palvelukokonaisuuden katsottiin muodostavan yhden jakamattoman taloudellisen suorituksen, jossa pääsuoritteena oli kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaminen ja muut palvelut olivat asiakkaan keino käyttää tätä pääasiallista palvelua parhaissa mahdollisissa olosuhteissa. Näin ollen palvelua oli kokonaisuudessaan pidettävä arvonlisäverolain 27 §:ssä tarkoitettuna kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksena.
Kun luovutetaan erillinen lukollinen tila ja oheispalvelut ovat liitännäisiä tilan luovutukselle, kyse on yhdestä luovutuksesta eli tilan luovuttamisesta. Palvelut sisältyvät tällöin perittyyn kokonaishintaan. Jos sopimus on pitkäaikainen, kyse on tilanteesta, josta on edellytysten täyttyessä mahdollista hakeutua verovelvolliseksi. Lyhytaikaisten sopimusten osalta kyse voi olla AVL 29 § 1 momentin 4 kohdassa tarkoitetusta tilan käyttöoikeuden tilapäisestä luovuttamisesta.
Mikäli tilan luovutukseen sisältyy erilaisia palveluja, jotka ovat luonteeltaan itsenäisiä, palvelut katsotaan tilan luovutuksesta erillisiksi ja niiden verokäsittely arvioidaan erikseen. Vastaava tilanne on silloin, kun palvelut veloitetaan erikseen tilan luovuttamisesta ja asiakas voi valita mitä palveluja ostaa ja kuinka paljon.
Kun ei luovuteta oikeutta tiettyyn tilaan eli kyse on esimerkiksi nimeämättömän työpisteen luovutuksesta ja luovutus sisältää erilaisia lisäpalveluja, kyse on korkeimman hallinto-oikeuden edellä mainitun päätöksen mukaisesti yhden kokonaispalvelun luovutuksesta (AVL 1 §).
Esimerkki: Yhtiö omistaa avokonttorin, jossa on kymmenen työpistettä. Yhden työpisteen pinta-ala on 4 m². Työpisteitä ei ole erotettu sermein toisistaan. Vuokralaiset ovat tehneet yhtiön kanssa työpisteiden käytöstä toistaiseksi voimassa olevat sopimukset. Osa vuokralaisista käyttää työpisteitä kokopäiväisesti ja osa satunnaisesti tai osa-aikaisesti. Työpisteet ovat vaihtuvia eikä niitä voi varata pysyvästi yhden vuokralaisen käyttöön. Kyse on verollisesta palvelun luovutuksesta (AVL 1 §).
Shop in shop –tilanteet
Shop in shop -tilanteissa vähittäiskauppias luovuttaa ulkopuoliselle kauppiaalle liiketilastaan tilan, jossa tämä myy kuluttajille omia tuotteitaan. Vähittäiskauppias veloittaa tuotteet ostajilta muiden myymiensä tuotteiden kanssa ja tilittää ulkopuolisen kauppiaan myynneistä kertyneet myyntitulot hänelle vähentäen tilityksestä sopimuksen mukaisen korvauksen liiketilan käyttöoikeuden luovuttamisesta ja muista tarjoamistaan lisäpalveluista.
Näitä lisäpalveluja voivat olla muun muassa markkinointi ja mainonta, yhteinen infopiste, turvallisuuspalvelut, näkyvyys potentiaalisille asiakkaille sekä yhteisen kassajärjestelmän käyttö. Tällaista korvausta ei pidetä verottomana AVL 27 §:n mukaisena kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovutuksena, koska kyse ei ole pääasiassa tilan luovuttamisesta. Kyse on arvonlisäverollisesta kokonaispalvelusta (AVL 1 §), koska kyse on muista kuin tilan vuokraukseen tavallisesti liittyvistä lisäpalveluista.
Esimerkki: Tavaratalossa on ulkopuolisen yrityksen käytössä osasto, jossa myydään nuorten suunnittelijoiden suunnittelemia vaatteita ja asusteita. Osasto on pysyvä ja nuorten suunnittelijoiden yritys maksaa korvauksen tavaratalolle tilasta ja lisäpalveluista. Tavaratalo tarjoaa tilan ohella yhteisen kassajärjestelmän käytön, turvallisuuspalvelut, markkinoinnin tavaratalon mainoksissa sekä näkyvyyden tavaratalon asiakaskunnalle. Asiakas maksaa kaikki tuotteet tavaratalon kassalle normaalisti muiden ostamiensa tuotteiden kanssa. Kyse on arvonlisäverollisen kokonaispalvelun luovuttamisesta.
Uutta oikeuskäytäntöä
Markkinaehtoisen koron suuruus konsernissa
A Oyj oli konsernin emoyhtiö, joka vastasi konsernin keskitetystä rahoitustoiminnosta. A Oyj oli hankkinut konsernin ulkopuolista rahoitusta ja lainannut varoja muun ohella tytäryhtiölleen B Oy:lle, joka puolestaan oli lainannut näitä varoja edelleen konserniin kuuluvalle ZAO C:lle. ZAO C:ltä perityn koron lähtökohtana olivat olleet A Oyj:n ulkoisen rahoituksen kustannukset. Korkoon oli lisäksi sisältynyt 0,55 prosentin suuruinen marginaali verovuonna 2009, 0,58 prosentin suuruinen marginaali verovuonna 2010 ja 0,54 prosentin suuruinen marginaali verovuonna 2011. Marginaalit olivat perustuneet A Oyj:n ulkoisen rahoituksen keskimääräiseen marginaaliin korotettuna 10 prosentilla.
Verohallinto oli katsonut, että ZAO C:ltä perittävän koron tason määrittämisen olisi pitänyt tapahtua markkinaehto- ja erillisyhtiöperiaate sekä ZAO C:n luottoluokitus huomioon ottaen. Markkinaehtoisen korkotason laskemista varten oli määritetty ZAO C:n synteettinen luottokelpoisuus ja tehty vertailukelpoisten lainojen haku Thomson Reutersin DealScan -tietokannasta. Näiden tietojen perusteella Verohallinto oli pitänyt markkinaehtoisena korkomarginaalina 2 prosenttia verovuonna 2009 ja 3,75 prosenttia verovuosina 2010 ja 2011. A Oyj:n verotettaviin tuloihin oli verovelvollisen vahingoksi toimitetuissa verotuksien oikaisuissa lisätty markkinaehtoisena pidettyjen korkomarginaalien ja ZAO C:ltä perittyjen korkomarginaalien erotusten määrät.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että ZAO C oli saanut konsernin sisäisen palvelun A Oyj:n B Oy:n kautta antaman rahoituksen muodossa. KHO myös katsoi, että OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa tarkoitettu kustannusvoittolisämenetelmä oli hyödyllisin menetelmä, kun arvioitiin konsernin sisäisten palveluiden hinnoittelua. Näin ollen ZAO C:ltä perittävän koron määrä oli voitu määrittää rahoituksen hankkimisesta konsernin suomalaisille yhtiöille aiheutuneiden kustannusten eli ulkoisen rahoituksen kustannusten perusteella lisättynä kustannuksille laskettavalla voittolisällä, ja ZAO C oli siten voinut hyötyä omaa luottokelpoisuuttaan paremmasta konsernin emoyhtiön luottokelpoisuudesta.
Tämän vuoksi ja koska asiassa ei ollut edes väitetty, ettei ZAO C:ltä olisi verovuosina 2009–2011 peritty korkojen muodossa korkomarginaali mukaan lukien markkinaehtoista korvausta A Oyj:n ja B Oy:n sille antamista rahoituspalveluista, korkein hallinto-oikeus kumosi hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä verovelvollisen vahingoksi toimitetut verotuksen oikaisut. Verovuodet 2009–2011.
KHO 21.5.2021 T:346 eli vuosikirjassa KHO:2021:66