TaxFax nro 32 • 3.6.2021
Konsernivähennys
Verohallinto on julkaissut 2.6.2021 päivätyn ohjeen Konsernivähennys (linkki).
Konsernivähennys on emoyhtiön elinkeinotoiminnan tulosta tehtävä vähennys, jonka määrä perustuu ETA-valtiossa asuvan tytäryhtiön lopullisten tappioiden määrään. Konsernivähennys tehdään tytäryhtiön purkuvuonna, eikä sen johdosta vahvisteta tappiota emoyhtiölle. Konsernivähennys ei voi perustua toisessa ETA-valtiossa olevan sisaryhtiön tappioihin.
Konsernivähennyslaki tuli voimaan vuoden 2021 alusta, ja konsernivähennystä voidaan vaatia, jos tytäryhtiön selvitysmenettely tai muu vastaava menettely on saatu päätökseen aikaisintaan verovuoden 2021 aikana.
Konsernivähennystä vaaditaan emoyhtiön verotuksessa sen vuoden veroilmoituksella, jonka aikana tytäryhtiön selvitystila tai muu vastaava menettely on saatettu loppuun. Vaatimus on esitettävä viimeistään ennen verovuoden verotuksen päättymistä. Konsernivähennyksen tekeminen ei edellytä, että konsernivähennys kirjataan kuluksi emoyhtiön kirjanpitoon.
Uutta oikeuskäytäntöä
Varavoimalaitoksen kiinteistövero
Sähkön kantaverkkoa ylläpitävä A Oyj käytti omistamaansa kaasuturbiinilaitosta varavoimalaitoksena sähköjärjestelmän häiriötilanteissa korvaamaan puuttuvaa sähköä väliaikaisesti silloin, kun kaikki Suomesta saatavilla oleva sähköntuotanto oli jo käytössä, eikä naapurimaista ollut mahdollista saada lisää sähköä. Varavoimalaitoksen käytön tarkoituksena oli kantaverkon toiminnan turvaaminen, eikä A Oyj myynyt kantaverkkoon syöttämäänsä sähköä eikä muutoinkaan harjoittanut sähkön myyntitoimintaa. Varavoimalaitoksen vuosittainen käyttöaika oli noin kaksikymmentä tuntia ja se koostui pääosin kuukausittain tehtävästä koekäytöstä.
Asiassa oli kysymys siitä, tuliko varavoimalaitokseen soveltaa kiinteistöverolain 11 §:ssä säädettyä yleistä veroprosenttia vai lain 14 §:n 1 momentissa säädettyä eräiden laitosten, muun muassa voimalaitosten, korkeampaa veroprosenttia.
Kun otettiin huomioon A Oyj:n toimiala kantaverkon ylläpitäjänä, varavoimalan tarkoituksena oleva kantaverkon toiminnan varmistaminen, sähkön tuottaminen laitoksen koekäyttöjen lisäksi vain poikkeuksellisissa häiriötilanteissa lyhytaikaisesti sekä se, ettei yhtiö lainkaan myynyt sähköä, A Oyj:n omistaman varavoimalaitoksen ei ollut perusteltua tulkita kuuluvan kiinteistöverolain 14 §:n 1 momentin soveltamisalaan. Varavoimalaitoksen kiinteistöverotuksessa oli siten sovellettava kiinteistöverolain 11 §:n mukaista yleistä kiinteistöveroprosenttia.
Verovuodet 2014–2016.
KHO 2.6.2021 T:358 eli vuosikirjassa KHO:2021:74
Rajoitetun riskin jakeluyhtiön liikevoittotason määrittäminen
A Oy oli kuulunut A-konserniin, jonka emoyhtiönä oli ollut yhdysvaltalainen A Corporation. A Oy oli toiminut konsernin rajoitetun riskin jakeluyhtiönä Suomessa. Konserniyhtiöiden siirtohintojen markkinaehtoisuuden määrittämisessä oli sovellettu liiketoiminettomarginaalimenetelmää, ja konserniyhtiöiden markkinaehtoinen liikevoitto oli määritetty konsernissa yhteisesti sovelletun Yhdysvaltain kirjanpitostandardin (US GAAP) perusteella. Konsernin rajoitetun riskin jakeluyhtiöiden, A Oy mukaan lukien, tavoiteliikevoittotasoksi oli konsernin siirtohinnoitteludokumentaatiossa määritetty vertailutietoanalyysin perusteella 0,5 prosenttia. A-konsernin eurooppalaisten valmistusyhtiöiden asuinvaltioiden toimivaltaiset viranomaiset olivat vuonna 2011 tehneet siirtohinnoittelun ennakkosopimuksen (APA), jonka mukaan siirtohinnoittelua seurataan konsernin yhteisen kirjanpitostandardin US GAAP:n mukaan ja rajoitetun riskin jakelijoiden markkinaehtoinen liikevoittotaso on 0,5 prosenttia. Myös eräiden eurooppalaisten rajoitetun riskin jakeluyhtiöiden asuinvaltioiden veroviranomaiset olivat tehneet päätöksiä, joissa paikallisten jakeluyhtiöiden voiton tasoksi oli hyväksytty 0,5 prosenttia.
A Oy oli tehnyt vuoden 2011 tilinpäätöksessään vähennyksen, jolla sen vuoden 2010 liikevoittotasoa oli oikaistu vastaamaan A-konsernin siirtohinnoitteluperiaatteiden mukaista voiton tasoa. Yhtiö oli antanut verovuotta 2010 koskevan korjatun veroilmoituksen, jossa sanottu oikaisuerä oli ilmoitettu verotettavien tulojen vähennyksenä. Kun yhtiön verovuoden 2010 verotus oli toimitettu uudelleen, Verohallinto oli katsonut, että yhtiön oli saavutettava markkinaehtoinen liikevoittotaso Suomen kirjanpitolainsäädännön mukaisesti laaditun tilinpäätöksen perusteella. Lisäksi Verohallinto oli poistanut yhtiön toimittaman vertailuhaun vertailukohteista ne verrokkiyhtiöt, joiden ilmoittamat vuotuiset liikevoittotasot olivat olleet pienempiä tai yhtä suuria kuin 0 prosenttia. Verohallinto oli vahvistanut yhtiön markkinaehtoiseksi liikevoittotasoksi 1 prosentin.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A Oy:n markkinaehtoisen voiton taso voitiin määrittää US GAAP -kirjanpitostandardin mukaan, koska A-konsernissa tilinpäätökset yleisesti tehtiin tämän kirjanpitostandardin mukaan ja koska konsernissa siirtohinnoittelua seurattiin US GAAP -kirjanpitostandardien mukaan pidettyjen kirjanpitojen perusteella. Korkein hallinto-oikeus katsoi myös, että A-konsernin eurooppalaisten valmistusyhtiöiden asuinvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten väliselle siirtohinnoittelun ennakkosopimukselle sekä muiden rajoitetun riskin jakeluyhtiöiden asuinvaltioiden veroviranomaisten päätöksille oli annettava näyttöarvoa. Kun näiden seikkojen lisäksi otettiin huomioon, että tappiota tuottavia verrokkeja, jotka täyttävät vertailtavuusanalyysin ehdot, ei ole hylättävä pelkästään sillä perusteella, että ne kärsivät tappioista, korkein hallinto-oikeus vahvisti, että A Oy:lle US GAAP -kirjanpitostandardin mukaan määritetty 0,5 prosentin voitto oli esillä olevissa olosuhteissa markkinaehtoinen. Korkein hallinto-oikeus ei ottanut välittömästi ratkaistavakseen, miten A Oy:n verotettava tulo oli laskettava, kun yhtiön verovuotta 2010 vastaavan tilikauden voitoksi US GAAP -kirjanpitostandardin mukaan kertyi 0,5 prosenttia, vaan kumosi hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä verovuodelta 2010 uudelleen toimitetun verotuksen ja palautti asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi. Verovuosi 2010.
KHO 2.6.2021 T:357 eli vuosikirjassa KHO:2021:73
Oppilasateriapalveluiden myynti arvonlisäverotuksessa
A Oy:n toiminta muodostui muun muassa ateriapalvelujen myynnistä. Osa A Oy:n tarjoamista ateriapalveluista oli oppilasateriapalveluja. Oppilasateriapalvelut myytiin pääsääntöisesti lakisääteistä arvonlisäverotonta koulutustoimintaa harjoittaville koulutuksen järjestäjille koulutuksensaajien oppilaitoksissa tapahtuvaa ateriointia varten. A Oy myi oppilasateriapalveluja jonkin verran myös suoraan koulutuksensaajille. A Oy:llä ei itsellään ollut koulutuksen järjestämislupia eikä A Oy harjoittanut toimintaansa muutoinkaan koulutusta koskevan lainsäädännön nojalla.
Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan mukaan "opetukseen suoraan liittyvien palvelujen suoritukset" on vapautettu arvonlisäverosta ainoastaan silloin, kun palvelut on suorittanut julkisoikeudellinen laitos, jolla on opetukseen liittyvä päämäärä tai muu laitos, jolla kyseisen jäsenvaltion mukaan on vastaavia päämääriä. Koska A Oy ei myy opetuspalveluja, sitä ei voitu pitää mainitunlaisena laitoksena. Näissä olosuhteissa arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohtaa voitiin pitää sillä tavoin ehdottomana ja selvänä, että sitä voitiin soveltaa suoraan yhtiön suorittamien oppilasateriapalvelujen arvonlisäverokäsittelyä ratkaistaessa. Kun arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdassa säädetyt arvonlisäverottomuuden edellytykset eivät A Oy:n myymien oppilasateriapalvelujen osalta täyttyneet, ei palveluja voitu pitää arvonlisäverottomina myöskään arvonlisäverolain 39 §:n 3 momentin perusteella. A Oy:n tuli siten käsitellä oppilasateriapalvelujen myynti arvonlisäverollisena ja arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavana liiketoimintana.
Ennakkoratkaisu ajalle 28.4.2021-31.12.2022.
Keskusverolautakunta 2021/12 (28.4.2021, ei lainvoim.)
Rajat ylittävä sulautuminen
Hakijat A ja B omistivat kokonaisuudessaan yhdysvaltalaisen sijoitustoimintaa harjoittavan C Corporationin siten, että kumpikin omisti 50 prosenttia yhtiön osakekannasta. Hakijat omistivat kokonaisuudessaan myös suomalaisen E Oy:n siten, että kumpikin omisti 50 prosenttia yhtiön äänivaltaisista Y-osakkeista. Hakemusasiakirjojen mukaan kummankin yhtiön omistusrakenne oli identtinen äänivaltaisten osakkeiden ja taloudellisten etuoikeuksien osalta.
Hakemusasiakirjojen mukaan C Corporation oli tarkoitus sulauttaa rajat ylittävällä sulautumisella E Oy:öön. Sulautuminen toteutettiin Yhdysvaltojen paikallista yhtiölainsäädäntöä noudattaen. Sulautumisessa C Corporation siirtäisi tasejatkuvuutta noudattaen kaikki varansa ja velkansa vastaanottavalle yhtiölle, ja sulautumista käsiteltäisiin Yhdysvalloissa yleisseuraantona ilman selvitystilamenettelyä. Sulautumisessa ei ollut tarkoitus antaa sulautumisvastiketta. Yhdysvalloissa toimitettavassa verotuksessa sulautuminen katsottaisiin veroneutraaliksi yritysjärjestelyksi.
Hakijat omistivat koko sulautuvan ja vastaanottavan yhtiön osakekannan. Sulautuminen ei muuttanut A:n ja B:n keskinäisiä omistussuhteita. Keskusverolautakunta katsoi, että sulautumista oli pidettävä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a §:ssä tarkoitettuun sulautumiseen verrattavana sulautumisena, johon voidaan soveltaa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 b §:stä ilmenevää jatkuvuusperiaatetta. Ennakkoratkaisu verovuosille 2021-2022.
Keskusverolautakunta 2021/11 (23.4.2021, ei lainvoim.)