TaxFax nro 78 • 30.12.2021
Varojen arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa
Verohallinto on julkaissut 27.12.2021 päivätyn ohjeen Varojen arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa (linkki). Ohje korvaa aikaisemman saman nimisen ohjeen.
Vuodelle 2022 on ohjeen käytettävyyden ja ajantasaisuuden parantamiseksi eräitä tekstikohtia täsmennetty ja lisätty sekä tarkistettu tilastotietoihin perustuvia taulukointeja ja Internet-linkkejä. Merkittävimmät tekstimuutokset koskevat tuulivoima- ja kaivosalueita (4.9.5), maa-ainesalueen arvon määrittämislaskelmaa (4.10.2), yrityksen käypää arvoa substanssi- ja tuottoarvon perusteella (5.4) ja osakeyhtiön osakkeen käypää arvoa (5.6).
Yrityksen käypä arvo substanssi- ja tuottoarvon perusteella
Yrityksen käypä arvo määritetään tuottoarvon ja substanssiarvon perusteella yleensä seuraavasti:
- jos tuottoarvo on suurempi kuin substanssiarvo, käypä arvo on tuottoarvon ja substanssiarvon keskiarvon määrä
- jos substanssiarvo on suurempi (tai yhtä suuri) kuin tuottoarvo, käypä arvo on yhtiön substanssiarvon määrä.
Esimerkki:
Yrityksen tuottoarvo on 120.000 euroa ja substanssiarvo on 10.000 euroa. Yrityksen käypä arvo on (120.000 + 10.000) / 2 = 65.000 euroa.
Yrityksen arvon määrittämisessä on kuitenkin aina otettava huomioon sekä määritettävän yrityksen toiminta että tilanne, jossa yrityksen arvoa määritetään. Tapauskohtaisen arvioinnin tuloksena yrityksen käypä arvo voi perustua painotetusti joko substanssi- tai tuottoarvoon. Yrityksen toimialasta tai toiminnan luonteesta riippuen tuottoarvon painoarvo voi olla suurempi esimerkiksi silloin, kun yrityksen tulos on jatkuvasti suuri eikä tuloja ole jätetty yritykseen. Taseessa näkyvien erien sijasta yrityksen arvo voi perustua pääasiassa muihin tekijöihin, esimerkiksi ammattitaitoiseen henkilökuntaan, tuotteisiin, palveluihin, aineettomiin oikeuksiin, asiakasverkostoon, markkinaosuuteen tai muihin vastaaviin tekijöihin. Tällöin tuottoarvoa voidaan painottaa tai käypä arvo voidaan määrittää pelkän tuottoarvon perusteella.
Substanssiarvon painoarvo on puolestaan keskimääräistä suurempi ja käypä arvo voidaan tapauskohtaisesti määrittää pelkän substanssiarvon perusteella silloin, kun yrityksen tuottama tulos perustuu olennaisesti yrityksen toiminnasta pois jäävän henkilön työpanokseen. Myös tilanteissa, joissa yritystoimintaa ei ole tarkoitus jatkaa, määritetään yrityksen arvo pelkän substanssiarvon mukaan yritysmuodosta riippumatta.
Jos arvostamisen kohteena olevassa yhtiössä on monenlaista toisistaan riippumatonta toimintaa, voidaan yhtiön osat arvostaa erikseen. Yhtiöllä voi esimerkiksi olla kaksi tai useampia selkeästi toisistaan erillisiä liiketoimintakokonaisuuksia ja mahdollisesti niihin suoraan liittymätöntä sijoitusvarallisuutta.
Erilaiset kokonaisuudet voivat olla suoraan samassa osakeyhtiössä tai jakautua erilaisiin tytär- tai osakkuusyhtiöihin. Tällöin luotettavin kuva yhtiön kokonaisarvosta yleensä saadaan, kun asiallisesti erilliset yhtiön suoriin tai välillisesti omistettuihin varoihin kuuluvat omaisuuskokonaisuudet arvostetaan erikseen kyseiselle omaisuudelle perustelluimmalla arvostusmenetelmällä. Nämä asiallisesti erilliset omaisuuskokonaisuudet voidaan arvostaa erikseen, jos näin laskettu arvo johtaa olennaisesti erilaiseen arvoon kuin kaavamainen tuotto- ja substanssiarvon keskiarvo.
Korkeakouluissa työskentelevien verotus kansainvälisissä tilanteissa
Verohallinto on julkaissut 21.12.2021 päivätyn ohjeen Korkeakoulussa työskentelevien henkilöiden verotus kansainvälisissä tilanteissa (linkki). Aikaisempaa saman nimistä ohjetta on päivitetty. Ohjeen kohtaan, joka käsittelee opettajia ja tutkijoita koskevia huojennuksia verosopimuksissa (luku 5), on lisätty ohjaus siitä, miten tietyistä valtioista tulevien opettajien ja tutkijoiden Suomessa verovapaa tulo vaikuttaa Suomessa veronalaisten tulojen verotukseen.
Uutta oikeuskäytäntöä
Osakeomistuksen tuottama oikeus pysäköintipaikkaan rinnastui alueen vuokraukseen kulkuneuvojen paikotusta varten
Pysäköintiyhtiön tarkoituksena oli hallita sen omistamaa pysäköintilaitosta. Pysäköintilaitoksessa sijaitsevien pysäköintipaikkojen käyttöoikeus syntyi pysäköintilaitoksen osakkeenomistajille näiltä veloitettua pysäköintimaksua vastaan.
Pysäköintiyhtiön omistamassa pysäköintilaitoksessa oli yhteensä 116 nimeämätöntä pysäköintipaikkaa. Pysäköintiyhtiön A- ja B-sarjan osake tuotti oikeuden kulkuneuvon pysäköintiin pysäköintilaitoksen P1- tai P2-tasolla yhdelle mille tahansa kulloinkin vapaana olevalle, nimeämättömälle pysäköintipaikalle.
Pysäköintiyhtiö ei omistanut eikä hallinnoinut asuin- tai liiketiloja eikä siis harjoittanut tällaisten tilojen arvonlisäverosta vapautettua luovuttamista eikä yhtiöllä ollut myöskään mitään velvollisuutta luovuttaa pysäköintipaikkoja millekään asunto- tai kiinteistöosakeyhtiölle, niiden osakkaille tai asukkaille eikä mitään pysäköintipaikkoja varattu erikseen näitä varten.
Pysäköintiyhtiön omistajilta veloitettua pysäköintimaksua vastaan tapahtuvaa pysäköintipaikkojen luovuttamista oli pidettävä AVL 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettuna alueen vuokrauksena kulkuneuvojen paikoitusta varten. Asiaa ei ollut arvioitava toisin sillä perusteella, että pysäköintilaitoksen rakennuttaja A Oy luovutti osan pysäköintiyhtiön osakkeista Asunto Oy B:lle.
Ennakkoratkaisu ajalle 14.12.2021–31.12.2022.
Keskusverolautakunta 14.12.2021 nro:47 (ei lainvoim.)
Liiketoiminnan valmistelukulujen arvonlisäveron vähennysoikeus
A Oy oli perustettu hankintayhtiöksi yritysoston toteuttamista varten. Yhtiö oli tässä tarkoituksessa listattu Nasdaq Helsingin säännellyn markkinan SPAC-segmentille. Yrityshankinta voitiin toteuttaa esimerkiksi kohdeyhtiön osakehankintana, kohdeyhtiön osakehankintana, jota seuraa välitön sulautuminen A Oy:öön, osakevaihtona tai liiketoiminnan ostona. A Oy:n aikomuksena oli alkaa suorittaa tytäryhtiölleen arvonlisäverollisia palveluja osakehankinnan toteuduttua tai vaihtoehtoisesti ryhtyä harjoittamaan sulautuvan yhtiön liiketoimintaa. Yhtiölle aiheutui kuluja liiketoiminnan aloittamisesta, listautumisesitteen ja listautumisannin valmistelusta, sijoittajien etsimisestä sekä kohdeyhtiön etsimisestä.
A Oy:lle liiketoiminnan aloittamisesta, listautumisesitteen ja listautumisannin valmistelusta, sijoittajien etsimisestä sekä kohdeyhtiön etsimisestä syntyneitä kuluja oli pidettävä A Oy:n arvonlisäverollisen toiminnan aloittamisen valmistelukuluina. A Oy:llä oli oikeus vähentää näiden kulujen arvonlisävero kokonaisuudessaan. Arvonlisäveron vähennysoikeuden kannalta merkitystä ei ollut sillä, milloin kohdeyhtiön hankinta toteutui. Myöskään sillä ei ollut arvonlisäveron vähennysoikeuden kannalta merkitystä, vaikka hankinta olisi jäänyt lopulta kokonaan toteutumatta. Arvonlisäveron vähennysoikeuden kannalta merkitystä ei ollut myöskään sillä, palkkasiko A Oy omaa henkilökuntaa tuottamaan hallintopalveluja vai hankkiko se hallintopalveluja toisilta yhtiöiltä.
Ennakkoratkaisu ajalle 19.11.2021-31.12.2022.
Keskusverolautakunta 19.11.2021 nro: 39 (ei lainvoim.)
Osakkeiden myyntiin liittyvä kertakorvaus oli vähennyskelpoinen
Osuuskunta A oli luovuttanut omistamansa B Oy:n osakkeet, jotka olivat käsittäneet alle 10 prosentin osuuden osakekannasta, yhtiön toiselle osakkeenomistajalle C Oy:lle vuonna 2021 yhden euron kauppahinnalla. B Oy oli niin sanotun Mankala-periaatteen mukaisesti toimiva yhtiö, jonka tarkoituksena oli luovuttaa tuottamansa tai ostamansa energia osakkailleen omakustannushintaan. B Oy:n yhtiöjärjestyksen mukaan yhtiön osakkeenomistajat vastasivat yhtiön kiinteistä kustannuksista omistusosuuksiensa suhteessa ja muuttuvista kustannuksista käyttämänsä energiamäärän mukaan.
Omistusoikeuden siirtohetkellä A:n oikeus saada sähköä tai lämpöä samoin kuin velvoitteet B Oy:tä kohtaan olivat päättyneet. Osakekaupan lisäksi osapuolet olivat sopineet kauppakirjassa, että A maksoi C Oy:lle noin 1,5 miljoonan euron kertakorvauksen niistä kiinteistä kustannuksista, jotka syntyivät 1.1.2022 jälkeen.
A:n C Oy:lle maksama kertakorvaus perustui kaupan osapuolten keskinäiseen sopimukseen, joka oli syntynyt toisistaan riippumattomien osapuolten välisissä sopimusneuvotteluissa. B Oy:n osakkeiden myynnin taustalla oli yhtiön tuotanto-osuuden kannattavuuden aleneminen siten, että B Oy:öön tehty sijoitus oli muuttunut A:n kannalta tappiolliseksi. A:n näkökulmasta B Oy:n osakkeiden myynnin tarkoituksena oli lisätappioiden syntymisen katkaiseminen.
Keskusverolautakunta totesi, että hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa B Oy:n osakkeiden omistaminen oli liittynyt A:n harjoittamaan elinkeinotoimintaan sitä kautta, että osakkeiden omistaminen oli mahdollistanut A:lle B Oy:n tuottaman energian saannin. Kun A oli maksanut B Oy:n osakkeet ostaneelle C Oy:lle sopimusperusteisen kertakorvauksen, jolla A:n velvoitteet B Oy:tä kohtaan oli saatu päätettyä, oli tästä aiheutuvaa menoa pidettävä A:n verotuksessa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 7 §:n 1 momentin ja 22 §:n 1 momentin nojalla vähennyskelpoisena A:n verotuksessa verovuonna 2021.
Ennakkoratkaisu verovuosille 2021 ja 2022.
Keskusverolautakunta 26.11.2021 nro:41 (ei lainvoim.)
Sivuliikkeen ei tarvinnut suorittaa arvonlisäveroa asiakaspankeille myymästään palvelukokonaisuudesta
Ruotsalaisen yhtiön Suomen sivuliike myi asiakaspankeilleen palvelukokonaisuuden, joka muodostui asiakaspankkien välisiä maksuvelvoitteita koskevien ja muiden tietojen vastaanottamisesta ja lähettämisestä, maksujen selvittelystä eli asiakaspankkien välisten maksuvelvoitteiden kokoamisesta ja kuittaamisesta sekä selvittelyn tuloksena muodostuvan tiedoston lähettämisestä Suomen Pankkiin. Sivuliikkeen mukaan sillä tuli olemaan pääsy keskuspankin järjestelmään, jonne se syötti katteensiirtoja koskevat tiedot asiakaspankkien puolesta ja näiden valtuuttamana. Katteensiirtopyynnön seurauksena asiakaspankkien keskuspankissa olevia tilejä veloitettiin tai hyvitettiin ilman asiakaspankeilta vaadittavia toimenpiteitä. Varsinaiset tilisiirrot toteutti Suomen Pankki selvittelytiedoston sisältämien ohjeiden mukaisesti. Sivuliike oli maksutapahtumien selvittelyssä ja katteensiirtojen toteuttamisessa vastuussa varojen siirtämiseen liittyvistä oikeudellisista ja taloudellisista muutoksista. Sivuliike osti asiakaspankeille myymäänsä palvelua vastaavan palvelun alihankkijalta.
Asiaa kokonaisuutena arvioitaessa oli katsottava, että sivuliikkeen asiakaspankeille suorittamat palvelut muodostivat sellaisen unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä tarkoitetun erillisen kokonaisuuden, joka täytti arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa tarkoitetun maksuja ja tilisiirtoja koskevien liiketoimien erityisiä ja olennaisia tehtäviä. Palvelua oli pidettävä arvonlisäverolain 42 §:n 1 momentin 4 kohdassa tarkoitettuna maksuliikkeenä. Sivuliikkeen ei siten ollut suoritettava arvonlisäveroa asiakaspankeille myymästään palvelukokonaisuudesta eikä myöskään käännetyn verovelvollisuuden perusteella sen ostaessa vastaavan palvelun alihankkijalta. Sivuliikkeen valitus hyväksyttiin.
Keskusverolautakunnan arvonlisäverotusta koskeva ennakkoratkaisu ajalle 20.11.2020–31.12.2021.
KHO 30.12.2021 T:H4802 eli vuosikirjassa KHO:2021:192