TaxFax nro 30 • 3.5.2022
Varainsiirtovero jäämistöosituksessa ja perinnönjaossa
Verohallinto on julkaissut 28.4.2022 päivätyn ohjeen Vastikkeellinen saanto jäämistöosituksessa ja perinnönjaossa (linkki).
Ohjeessa käsitellään sitä, milloin perinnönjaon yhteydessä tapahtuu vastikkeellinen saanto, josta tulee suoritettavaksi varainsiirtoveroa ja kuinka varainsiirtovero näissä tilanteissa määräytyy. Usein perinnönjaon yhteydessä tehdään myös ositus. Ohjeessa käsitellään myös ositusta siltä osin kuin ositus ja sen veroseuraamukset ovat yhteydessä perinnönjaossa muodostuviin veroseuraamuksiin.
Kun osituksen tai perinnönjaon yhteydessä käytetään ulkopuolisia varoja, ulkopuolisia varoja käyttävä saa osan omaisuudesta ositus- tai perintösaantona ja osan vastikkeellisesti. Silloin kyse on osittain vastikkeellisesta saannosta, jossa ulkopuolisten varojen käytön osuudesta muodostuu varainsiirtoverolaissa tarkoitettu vastikkeellinen saanto
Ulkopuolisten varojen käytöstä ei seuraa varainsiirtoveroa siltä osin kuin kysymys on perheoikeudellisesta suorituksesta, joka maksetaan itselle kuuluvan omaisuuden pitämiseksi. Tällaisia velvoitteita ovat avioliittolain mukaisen tasingon suorittaminen ja testamentinsaajan lakiosaperilliselle maksama lakiosa 1.2.2003 jälkeen tapahtuneissa testamenttisaannoissa.
Taulukko varainsiirtoverovelvollisuuden muodostavan vastikkeellisen saannon muodostumisesta
|
Osituksessa maksetaan ulkopuolisilla varoilla muuta kuin laskennallista tasinkoa ja varainsiirtoveron alaisen omaisuuden omistusoikeus siirtyy. |
Varainsiirtoveron alainen luovutus. |
|
Osituksessa maksetaan ulkopuolisilla varoilla muuta kuin laskennallista tasinkoa, mutta varainsiirtoveron alaisen omaisuuden omistusoikeus ei siirry. |
Ei varainsiirtoveron alainen luovutus. |
|
Osituksessa maksetaan ulkopuolisilla varoilla osituslaskelman mukaista laskennallista tasinkoa. |
Ei varainsiirtoveron alainen luovutus. |
|
Perinnönsaaja saa varainsiirtoveron alaista omaisuutta ja maksaa pesän ulkopuolisilla varoilla vastiketta |
Varainsiirtoveron alainen luovutus. |
|
Perinnönsaaja saa varainsiirtoveron alaista omaisuutta, mutta perinnönjaossa ei käytetä ulkopuolisia varoja. |
Ei varainsiirtoveron alainen luovutus. |
|
Testamentinsaaja maksaa lakiosan vaatijalle ulkopuolisilla rahavaroilla pitääkseen testamentilla saadun omaisuuden. |
Ei varainsiirtoveron alainen luovutus testamentinsaajalle. |
|
Testamentinsaaja maksaa lakiosan vaatijalle hänen lakiosansa testamentinsaajan omistamalla ja jaettavaan jäämistöön kuulumattomalla kiinteistöllä tai arvopaperilla pitääkseen testamentilla saadun omaisuuden |
Ei varainsiirtoveron alainen luovutus testamentinsaajalle. Luovutus on varainsiirtoveron alainen vastikkeellinen luovutus sen jäämistöön kuulumattoman omaisuuden osalta, joka siirtyy testamentinsaajalta lakiosaan oikeutetulle lakiosaoikeuden suorituksena. |
|
Perinnönsaaja saa varainsiirtoveron alaista omaisuutta ja ottaa vastattavakseen pesän varoihin kuuluvan lainan. |
Ei varainsiirtoveron alainen luovutus. |
|
Perinnönsaaja saa varainsiirtoveron alaista omaisuutta ja ottaa itse lainaa maksaakseen vastiketta muille perinnönsaajille. |
Varainsiirtoveron alainen luovutus.
|
Varainsiirtovero yritysjärjestelyissä ja yritysmuodon muutoksessa
Verohallinto on julkaissut 2.5.2022 päivätyn ohjeen Yritysmuodonmuutosten ja yritysjärjestelyjen varainsiirtoverotus (linkki). Aikaisempaa saman nimistä ohjetta on päivitetty.
Ohjeen lukuja 3.1 ja 3.2 on päivitetty korkeimman hallinto-oikeuden päätöksien KHO 2021:182 ja KHO 2021:183 perusteella. Veroa ei ole suoritettava siirrettäessä kiinteistö tai arvopapereita toimintaa jatkavalle yhteisölle sulautumisen tai jakautumisen perusteella, jos järjestely toteutetaan asianomaista yhteisöä koskevan lainsäädännön mukaisesti.
Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 2021:182 perusteella verovapauden esteenä ei siten ole se, että sulautumisessa tai jakautumisessa kiinteistö siirretään ei-keskinäiseltä yhtiöltä asunto-osakeyhtiölle tai keskinäiselle kiinteistöyhtiölle. Myöskään vastaanottavan yhtiön yhtiöjärjestyksen muutoksella ei ole vaikutusta sulautumisen tai jakautumisen verokohteluun, jos järjestely on tehty asiaan soveltuvissa yhtiöoikeudellisissa säännöksissä tarkoitetulla tavalla (ks. myös KHO 2021:183).
Ohjeeseen on lisätty myös uusi kuntien ja kuntayhtymien rakennejärjestelyjä koskeva luku 3.4, jossa on huomioitu lainsäädäntöön tehdyt muutokset. Kuntalakiin lisättiin keväällä 2021 säännökset kuntayhtymien yhdistymisestä ja kuntayhtymän jakautumisesta. Samassa yhteydessä varainsiirtoverolakia muutettiin siten, että verovapaussäännös ulotettiin koskemaan myös näitä kuntayhtymien yhdistymisiä ja jakautumisia sekä kuntien yhdistymisiä ja kunnan osan siirtoa toiseen kuntaan. Uusi verovapaussäännös tuli voimaan 26.5.2021.
Siirtohinnoittelun ennakkosopimus
Verohallinto on julkaissut siirtohinnoittelun ennakkosopimusta käsittelevän ohjauksen (linkki). Siirtohinnoittelun ennakkosopimus on verosopimusvaltioiden välinen sopimus (Advance Pricing Agreement tai Advance Pricing Arrangement, APA). Se on tarkoitettu tilanteisiin, joissa on tarve ratkaista tulkinnallisia siirtohinnoittelukysymyksiä, jotka liittyvät kansainvälistä toimintaa harjoittavan konsernin sisäisiin liiketoimiin.
Ennakkosopimus antaa verovelvolliselle jo etukäteen varmuuden siitä, miten ennakkosopimuksen piiriin kuuluvien liiketoimien hinnoittelua kohdellaan tuloverotuksessa, jos verovelvollinen toimii sopimuksen mukaan.
APA-neuvottelut vaativat verovelvollisilta ja toimivaltaisilta viranomaisilta merkittäviä panoksia. Sen vuoksi APA-menettely soveltuu lähinnä tilanteisiin, joissa pitää sopia erityisen tulkinnallisista ja merkittävistä siirtohinnoittelukysymyksistä.
Siirtohinnoittelun ennakkosopimus tehdään aina verovelvollisen aloitteesta. APA-menettely alkaa verovelvollisen toimivaltaiselle viranomaiselle tekemästä kirjallisesta hakemuksesta. Verohallinnossa ennakkosopimuksiin liittyvät tehtävät hoidetaan siirtohinnoittelutoiminnossa.