TaxFax nro 42 • 16.6.2022
Pääoman palauttaminen sijoitetun vapaan oman pääoman rahastosta
Verohallinto on päivittänyt ohjeitaan Vapaan oman pääoman rahaston varojenjako verotuksessa (linkki) ja Osuuskunnan ja sen jäsenen verotuksesta (linkki).
Ohjeita on päivitetty 16.6.2022 korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 2022:53 perusteella. Päätös muuttaa Verohallinnon aikaisempaa tulkintaa varojenjaon kohdistumisesta eri aikoina tehtyihin pääomansijoituksiin sekä tulkintaa varojenjaon ajankohdasta 10 vuoden määräaikaa laskettaessa.
Ohjeessa Vapaan oman pääoman rahaston varojenjako verotuksessa myös lukujen 3.3.1.1 ja 3.3.1.3 tekstiä on täsmennetty sulautumisessa ja jakautumisessa muodostuvan pääomansijoituksen osalta.
Sijoituksen palautuksen ajankohta
Korkein hallinto-oikeus on vuosikirjapäätöksessä KHO 2022:53 katsonut, että kymmenen vuoden määräaika lasketaan varojenjakoa koskevan päätöksen tekemisestä lukien. Elinkeinotuloverolain varojenjaon jaksotusta koskevan pääsäännön mukaan varojenjaon verovuosi määräytyy varojenjakoa koskevan päätöksen tekohetken perusteella, eikä ole säädetty, että tästä pääsäännöstä olisi poikettava 10 vuoden määräaikaa laskettaessa. Lisäksi KHO totesi perusteluissa, että myöskään tuloverolaissa ei ole määräajan laskentaa koskevaa nimenomaista säännöstä.
KHO:n päätöksen perustelut huomioiden varojenjaon ajankohdan katsotaan tuloverolakia sovellettaessa määräytyvän yleisten tulon jaksottamista koskevien säännösten perusteella. Luonnollisten henkilöiden ja kuolinpesien verotuksessa tulo katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona se on nostettu, merkitty verovelvollisen tilille tai muutoin saatu vallintaan. Varojenjako tapahtuu silloin, kun se on yhtiökokouksen päätöksen mukaan varojenjaon saajan nostettavissa.
Saman henkilön eri ajankohtina tekemät pääomasijoitukset
Vapaan oman pääoman rahastossa voi olla varojen jakohetkellä saman henkilön eri ajankohtina tekemiä pääomansijoituksia. Verolainsäädännössä ei ole säännöksiä siitä, miten varojenjako tällaisessa tilanteessa kohdistetaan eri ajankohtina tehdyille pääomansijoituksille. Varojenjakoon sovelletaan osinkoja ja omaisuuden luovutusta koskevia verolakien säännöksiä korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätöksen KHO 2022:53 mukaisesti siten, että rahastosta tulee katsoa jaettavan varoja kunkin siihen tehdyn sijoituksen osalta näiden sijoitusten määrien keskinäisen suhteen mukaan.
Esimerkki
Henkilö A on X Oy:n ainoa osakas. X Oy ei ole TVL 33 a §:n 2 momentissa tarkoitettu julkisesti noteerattu yhtiö.
A tekee 10 000 euron suuruisen vastikkeettoman pääomansijoituksen X Oy:n vapaan oman pääoman rahastoon 1.4.2009. A tekee vastikkeettoman pääomansijoituksen X Oy:n vapaan oman pääoman rahastoon myös 20.5.2015. Tämän sijoituksen määrä on 20 000 euroa. A:n tekemiä pääomansijoituksia ei ole kirjattu rahastossa erillisille alatileille.
X Oy tekee 17.5.2022 päätöksen jakaa A:lle 15 000 euroa vapaan oman pääoman rahastostaan. Varat ovat heti nostettavissa.
A esittää verovuodelta 2022 toimitettavaa verotustaan varten selvityksen 1.4.2009 ja 20.5.2015 tekemistään pääomansijoituksista X Oy:öön ja X Oy:n vapaan oman pääoman rahastossa olevien varojen alkuperästä varojenjaon hetkellä.
Varojenjaon hetkellä X Oy:n vapaan oman pääoman rahastossa on yhteensä 30 000 euroa A:n kahtena eri ajankohtana tekemiä pääomansijoituksia. A:n saama varojenjako 15 000 euroa kohdistuu näihin 1.4.2009 ja 20.5.2015 tehtyihin pääomansijoituksiin niiden määrien mukaisessa suhteessa.
Varojenjaosta 1/3, eli 5 000 euroa, kohdistuu 1.4.2009 tehtyyn pääomansijoitukseen. Varojenjako käsitellään tältä osin osinkona A:n verotuksessa, koska se kohdistuu yli 10 vuotta ennen varojenjakoa tehtyyn pääomansijoitukseen.
Varojenjaosta 2/3, eli 10 000 euroa, kohdistuu 20.5.2015 tehtyyn pääomansijoitukseen. Varojenjako käsitellään tältä osin A:n verotuksessa luovutuksena, koska se kohdistuu 10 vuoden kuluessa ennen varojenjakoa tehtyyn pääomansijoitukseen.
Erilliset rahastot ja alatilit
Varoja jakavan yhtiön kirjanpidossa voi olla useita vapaan oman pääoman rahastoja, jolloin eri ajankohtina tehdyt pääomansijoitukset on voitu kirjata erillisiin rahastoihin. Vaihtoehtoisesti yhtiön vapaan oman pääoman rahastossa voi olla erilliset alatilit eri aikoina tehdyille pääomansijoituksille. Varojenjako voidaan tällöin kohdistaa varojenjakopäätöksellä rahastoon tai rahaston alatiliin, jossa on vain tiettynä ajankohtana tehtyjä pääomansijoituksia.
Jos varojenjako kohdistetaan varojenjakopäätöksellä tiettyyn rahastoon tai rahaston alatiliin, varojenjaon katsotaan myös verotuksessa kohdistuvan varojenjakopäätöksellä mainitussa rahastossa tai rahaston alatilillä oleviin pääomansijoituksiin. Eri ajankohtina tehtyjen pääomansijoitusten eriyttämistä myöhemmin kirjanpidossa erillisiin rahastoihin tai erillisille alatileille ei voida pitää riittävänä selvityksenä varojenjaon kohdistumisesta vain tiettynä ajankohtana tehtyyn pääomansijoitukseen. Varojenjaon katsotaan tällöin kohdistuvan alkuperäisessä rahastossa olleisiin eri ajankohtina tehtyihin sijoituksiin niiden määrien mukaisessa suhteessa.
Esimerkki
Henkilö A on X Oy:n ainoa osakas. X Oy ei ole TVL 33 a §:n 2 momentissa tarkoitettu julkisesti noteerattu yhtiö.
A tekee 10 000 euron suuruisen vastikkeettoman pääomansijoituksen X Oy:n vapaan oman pääoman rahastoon 1.4.2009. A:n tekemä pääomansijoitus kirjataan vapaan oman pääoman rahastoon omalle alatililleen Pääomansijoitus 1.4.2009.
A tekee vastikkeettoman pääomansijoituksen X Oy:n vapaan oman pääoman rahastoon myös 20.5.2015. Pääomansijoitus 20 000 euroa kirjataan vapaan oman pääoman rahastoon omalle alatililleen Pääomansijoitus 20.5.2015.
X Oy tekee 17.5.2022 päätöksen jakaa A:lle 20 000 euroa vapaan oman pääoman rahaston alatililtä Pääomansijoitus 20.5.2015. Varat ovat heti nostettavissa.
A esittää verovuodelta 2022 toimitettavaa verotustaan varten selvityksen vapaan oman pääoman rahaston alatilillä Pääomansijoitus 20.5.2015 olevien varojen alkuperästä varojenjaon hetkellä. Selvityksestä voidaan todeta, että A:n 20.5.2015 tekemä pääomansijoitus on kirjattu vapaan oman pääoman rahastossa omalle alatililleen. Koska varojenjako kohdistuu A:n tekemään pääomansijoitukseen, jonka tekemisestä ei ole varoja jaettaessa kulunut yli 10 vuotta, koko varojenjako 20 000 euroa käsitellään A:n verotuksessa luovutuksena.
Taloyhtiön lainoihin rajoituksia
Hallitus on antanut lakiesityksen (He 101/2022), jossa esitetään, että
- uusien asuntolainojen takaisinmaksuaika saa olla enintään 30 vuotta
- taloyhtiölainat voivat olla uudisrakentamisessa enintään 60 prosenttia myytävien asuntojen velattomasta hinnasta
- taloyhtiölainojen takaisinmaksuaika saa olla uudisrakentamisessa enintään 30 vuotta eikä niissä voi olla lyhennysvapaata ensimmäisinä viitenä vuotena rakennuksen valmistumisesta (lyhennysvapaa kuitenkin mahdollinen ensimmäisen vuoden aikana)
- kuluttajaluotonantajien valvontaa tehostetaan ja valvonta keskitetään Finanssivalvonnalle.
Säännöissä on kuitenkin joustonvaraa niin, että pankki voi esimerkiksi poiketa enimmäistakaisinmaksuajasta kymmenessä prosentissa luotonannosta. Myös maksujärjestelyt ovat mahdollisia. Esitys ei sisällä tulosidonnaista enimmäisvelkasuhdetta eli niin sanottua velkakattoa.
Ehdotuksen mukaan lait tulevat voimaan 1.7.2023.
Yrittäjien eläkelain työtulon seuranta ja määrittäminen
Hallitus on antanut lakiesityksen (He 102/2022), jossa ehdotetaan, että yrittäjän eläkelaissa säädettäisiin työtulon säännöllisestä seurannasta ja seurannassa noudatettavasta työtulon tarkistamisen menettelystä eläkelaitoksissa. Säännöllisen seurannan ja tarkistamisen johdosta yrittäjälle vahvistettava työtulo vastaisi nykyistä paremmin lain edellyttämää työtulon tasoa myös yritystoiminnan jatkuessa.
Yrittäjän työtulon määrittelemisen perusperiaate säilyisi entisellään. Esityksessä ehdotetaan täsmennettäväksi yrittäjän eläkelain sääntelyä työtulon määrittämisessä käytettävistä tiedoista, jotta työtulon arviointi käytännössä olisi eri eläkelaitoksissa nykyistä yhdenmukaisempaa.
Työtulon vahvistettaessa käytettävä palkka tai korvaus määräytyisi yksityisen sektorin kyseisen toimialan kokoaikaista työtä tekevien mediaanipalkan perusteella. Tämän lisäksi eläkelaitos ottaisi huomioon muut yrittäjän työpanoksen määrää, yrittäjätoiminnan laajuutta, yrittäjän ammattitaitoa ja yrittäjän työpanoksen arvoa kuvaavat tiedot.
Esityksessä ehdotetaan lisäksi täsmennettäväksi työtulon vahvistamispäätöksen perustelujen sisältöä koskevaa sääntelyä sekä toimeenpanon ajantasaisen tietojensaannin sääntelyä.
Muutokset vaikuttavat alivakuuttamista vähentävästi siten, että suurimmassa osassa YEL-vakuutuksia työtulon taso saadaan vahvistettua tasolle, jolla varmistetaan yrittäjälle työuran aikaiseen tulotasoon nähden riittävän lakisääteisen työeläketurvan karttuminen ja kohtuullinen eläkeaikainen toimeentulo.
Muutokset on tarkoitettu tulemaan voimaan 1.1.2023.
Uutta oikeuskäytäntöä
Matkakustannusten korvaukset ja kokonaispalkkamalli
B Oy suunnitteli ottavansa käyttöön työsuhteiselle myyntiedustajalleen A:lle kokonaispalkkamallin. Palkka laskettiin mallissa muun ohella siten, että pohjapalkkaan lisättiin A:n myynnistä laskettavat provisiot ja bonukset. Näiden yhteismäärästä vähennettiin A:lle maksettujen päivärahojen ja kilometrikorvausten määrä. Päivärahat ja kilometrikorvaukset maksettiin Verohallinnon verovapaista matkakustannusten korvauksista antaman päätöksen ja työsopimuksen mukaisesti.
Asiassa oli ratkaistavana, olivatko B Oy:n A:lle maksamat kilometrikorvaukset ja päivärahat tuloverolain 71 §:n 1 momentissa tarkoitettua verovapaata tuloa, kun nämä erät vaikuttivat työntekijälle maksettavan veronalaisen palkan määrään.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A sai työnantajaltaan B Oy:ltä tuloverolain 71 §:n 1 momentissa tarkoitetun matkustamiskustannuksen korvauksen ja päivärahan, jotka eivät olleet veronalaista tuloa. Asiassa ei ollut merkitystä sillä, että matkustamiskustannusten korvaukset ja päivärahat otettiin huomioon A:n veronalaista kokonaispalkkaa määritettäessä. Ennakkoratkaisu verovuosille 2020 ja 2021. Äänestys 3–2.
KHO 16.6.2022 T: H1735eli vuosikirjassa KHO:2022: 72 (Äänestys 3-2)