TaxFax nro 48 • 22.8.2022

Laskutuspalveluyritysten ja työn suorittajien arvonlisäverotus

Verohallinto on julkaissut 19.8.2022 päivätyn uuden ohjeen Laskutuspalveluyritysten ja työn suorittajien arvonlisäverotus (linkki).

Laskutuspalveluyrityksen ja työn suorittajan arvonlisäverokäsittelyn määrittämiseksi tulee ensin selvittää, mitä laskutuspalveluyritys ja työn suorittaja ovat sopineet maksettavasta korvauksesta: käsitteleekö laskutuspalveluyritys korvauksen palkkana vai työkorvauksena. Arvonlisäveroa suoritetaan nimittäin vain liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Sen sijaan arvonlisäveroa ei suoriteta, jos saatu vastike on ennakkoperintälaissa tarkoitettua palkkaa.

Myös toimeksiantosopimus ja muut tehdyt asiakirjat vaikuttavat laskutuspalveluyrityksen ja työn suorittajan veloitusten arvonlisäverokäsittelyyn. Jos asiakirjoista ei käy ilmi toimeksiannon luonne tai kyse on suullisesta sopimuksesta, tulkinta joudutaan perustamaan ulkoisiin tunnusmerkkeihin. Näitä ovat esimerkiksi seuraavat: Kenen nimissä ja lukuun myynti tapahtuu? Kuka on laskun mukaan myyjänä loppuasiakkaalle? Millä tavoin toiminta on muuten järjestetty?

Arvonlisäverotuksessa laskutuspalveluyritys ja työn suorittaja voivat toimia seuraavilla eri tavoilla:

• • Laskutuspalveluyrityksen työn suorittajalle maksama korvaus on palkkaa ja työn tilaajaa laskutetaan työstä laskutuspalveluyrityksen nimissä.
    
    
  • Laskutuspalveluyrityksen työn suorittajalle maksama korvaus on työkorvausta ja työn tilaajaa laskutetaan työstä laskutuspalveluyrityksen nimissä.
    
    
  • Laskutuspalveluyritys tarjoaa työn suorittajalle vain palvelua, kuten esimerkiksi laatii laskun työn tilaajalle työn suorittajan nimissä.

Laskutuspalveluyritysten maksamat matkakustannusten korvaukset

Verohallinto on julkaissut 18.8.2022 päivätyn uuden ohjeen Laskutuspalveluyritysten maksamat matkakustannusten korvaukset ennakkoperinnässä ja tuloverotuksessa (linkki).

Verovapaita matkakustannusten korvauksia voi maksaa vain työnantaja. Verovapaita matkakustannusten korvauksia ovat ainoastaan tuloverolain korvaukset, jotka maksetaan Verohallinnon verovapaista matkakustannusten korvauksista antaman päätöksen mukaisina. Työnantaja voi maksaa matkakustannusten korvauksia verovapaasti joko sovitun palkan lisäksi tai osana kokonaispalkkasopimusta (KHO 2022:72). Päätös muutti verotuskäytäntöä.

Verotuskäytännössä on hyväksytty, että myös laskutuspalveluyritys voi maksaa matkakustannusten korvauksia verovapaasti matkalaskua vastaan, jos laskutuspalveluyritys ja työn suorittaja ovat sopineet työtä koskevan suorituksen maksamisesta palkkana. Lisäksi edellytetään, että työn suorittaja on sopinut asiakkaan kanssa matkakustannusten korvaamisesta. Jotta laskutuspalveluyritys voi varmistua siitä, mitä työn suorittaja ja asiakas ovat sopineet, on työn suorittajan ja asiakkaan sopimat matkakustannusten korvaukset käytännössä eriteltävä asiakkaalle toimitettavalla laskulla.

Laskutuspalveluyritysten ja niiden käyttäjien verotuskysymyksiä

Verohallinto on päivittänyt 18.8.2022 ohjetta Laskutuspalveluyritysten ja niiden käyttäjien verotuskysymyksiä (linkki). Ohessa ote ohjeen luvusta 10; Milloin palkan ja työkorvauksen maksamista ja siihen liittyviä velvoitteita ei voi siirtää laskutuspalveluyritykselle.

Elinkeinotoimintaa harjoittavan liikkeen- ja ammatinharjoittajan, jolla on yritys- ja yhteisötunnus, elinkeinotoiminnasta saamaa tuloa ei voi käsitellä eikä maksaa hänelle laskutuspalveluyrityksen välityksellä palkkana. Tämä johtuu siitä, että elinkeinonharjoittaja ei voi maksaa itselleen palkkaa eikä elinkeinotoiminnasta saatua ja EVL:n mukaan verotettavaa tuloa voi ylipäänsä muuntaa palkkatuloksi laskuttamalla kyseinen tulo laskutuspalveluyrityksen kautta. Elinkeinonharjoittaja voi laskuttaa asiakkailleen tekemänsä työn laskutuspalveluyrityksen kautta siten, että laskutuspalveluyritys välittää edelleen asiakkaan maksaman suorituksen työn suorittajalle työkorvauksena.

Yllä todettua sovelletaan kaikkeen elinkeinonharjoittajan elinkeinotoiminnasta saamaan tuloon. Merkitystä ei ole sillä, edellyttääkö kyseinen elinkeinotoiminta viranomaiselta lupaa sen harjoittamiseen tai edellyttääkö toimintaa valvova viranomainen toiminnan harjoittajan rekisteröitymistä elinkeinonharjoittajaksi ja toiminnan harjoittamista varten Y-tunnuksen vai ei.

Elinkeinotoimintaa yhtiömuodossa harjoittavat yritykset (osakeyhtiöt ja henkilöyhtiöt) ovat osakkaistaan erillisiä oikeushenkilöitä. Osakeyhtiön osakas voi nostaa palkkaa yhtiössä työskentelystään. Osakeyhtiö ei voi siirtää sille työnantajana kuuluvia palkanmaksuun liittyviä velvoitteitaan laskutuspalveluyritykselle ja laskutuspalveluyrityksen nimissä hoidettavaksi.

Henkilöyhtiön (avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö) yhtiömiehen nostama palkka on nimenomaisesti säädetty palkaksi, vaikka yhtiön ja yhtiömiehen välillä ei olisi työsuhdetta (EPL 13 §:n 1 momentin 2 kohta). Henkilöyhtiö ei voi siirtää sille työnantajana kuuluvia palkanmaksuun liittyviä velvoitteitaan laskutuspalveluyritykselle ja laskutuspalveluyrityksen nimissä hoidettavaksi.

Palkkaa maksava työnantaja (osakeyhtiö, henkilöyhtiö) voi kuitenkin tehdä laskutuspalveluyrityksen kanssa sopimuksen, jonka perusteella laskutuspalveluyritys hoitaa yhtiön osakkailleen maksamasta palkasta työnantajavelvoitteet yhtiön puolesta ja yhtiön nimissä, kuten tilitoimistot hoitavat palkkojen maksua työnantajayhtiöiden puolesta ja nimissä. 

Osakkaiden yhtiön lukuun tekemästä työstä saatu korvaus on yhtiön elinkeinotoiminnasta saatua ja elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan verotettavaa tuloa. Osakkaat eivät voi tästä syystä laskuttaa ja maksattaa laskutuspalveluyrityksen kautta yhtiönsä lukuun tekemäänsä työtä omissa nimissään työkorvauksena.

Vesialusten ja ilma-alusten polttoaineiden valmisteverotus

Verohallinto on 19.8.2022 päivittänyt ohjeitaan Vesillä liikkuvien alusten polttoaineiden valmisteverotus (linkki) ja Ilmailussa käytettyjen polttoaineiden valmisteverotus. Ohjeiden pykäläviittaukset on muutettu vastaamaan uutta sääntelyä, koska nestemäisten polttoaineiden valmisteverosta annettu asetus (1547/1994) kumottiin ja se korvattiin uudella nestemäisten polttoaineiden valmisteverosta annetulla valtioneuvoston asetuksella (1375/2021) 1.1.2022 alkaen.

Lisäksi ohjeessa on vesillä liikkuvien alusten osalta käsitelty korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätöstä KHO:2021:91, jossa on arvioitu vesialusten liiketoiminnassa tapahtuvan palvelujen tarjoamisen vastikkeellisuutta. Päätöksen mukaan yrityksen palvelujen vastikkeellisuutta pitää kuitenkin arvioida joissain kokonaispalveluissa erillisinä palveluina.

KHO:n ratkaisun mukaan kokonaisurakassa, missä yritys suorittaa puunkorjuu-urakkaa saaressa, jonka jälkeen kaadetut puut toimitetaan hinaajalla sahoille ja tehtaille, tulee aluksilla tarjottujen palveluiden välitöntä vastikkeellisuutta arvioida useampana eri palveluna riippumatta siitä, että yritys ja asiakas ovat sopineet urakasta yhdellä kokonaissopimuksella.

Kyseisessä kokonaisurakassa alusten käyttö oli jakautunut työvoiman kuljetukseen moottoriveneillä saareen, työkoneiden- ja välineiden kuljetuksesta hinaajalla saareen sekä kaadettujen puiden kuljettamisesta saaresta toisella hinaajalla sahoille ja tehtaille.

Oman työvoiman ja omien työkoneiden kuljetus ei ole välittömästi vastikkeellista palvelun tarjoamista. Puutavaran kuljetus saaresta tehtaille kuitenkin katsotaan sellaiseksi palveluksi, mikä täyttää välittömästi vastikkeellisen palvelun määritelmän ja on oikeutettu verottoman polttoaineen käyttöön.

Uutta oikeuskäytäntöä

Korkojen vähentäminen ja vähennyskelvottomat nettokorkomenot

A Oy:llä oli konsernin sisäistä pitkäaikaista velkaa noin 19,5 miljoonaa euroa. A Oy:lle kertyi korkomenoja ja -tuloja verovuosittain siten, että nettokorkomenojen vuotuinen määrä saattoi olla yli tai alle 500 000 euroa. A Oy:llä oli ja sille kertyi mahdollisesti myös tulevina verovuosina vähennyskelvottomia nettokorkomenoja.

Asiassa oli ratkaistavana, olivatko A Oy:n verovuoden nettokorkomenot ja edellisten verovuosien vähennyskelvottomat nettokorkomenot vähennyskelpoisia elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 a §:n 3 momentissa säädetyn prosenttiperusteisen korkovähennysrajoituksen mukaisesti, jos A Oy:n verovuoden nettokorkomenojen määrä oli verovuonna enintään 500 000 euroa mutta yhtiön verovuoden nettokorkomenojen ja aiemmilta verovuosilta kertyneiden vähennyskelvottomien nettokorkomenojen yhteismäärä oli suurempi kuin 500 000 euroa.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 a §:n 8 momentin perusteella vähennyskelvottomia nettokorkomenoja voidaan vähentää seuraavien vuosien tuloista kunkin verovuoden vähennyskelpoisten korkomenojen määrään saakka. Seuraavan vuoden vähennyskelpoisten korkomenojen määrällä tarkoitetaan sitä määrää, jonka verovelvollinen voi kyseessä olevana verovuotena vähentää saman pykälän 3 ja 4 momentissa säädettyjen verovuoden nettokorkomenojen perusteella määräytyvien rajoitusten mukaisesti. Siten kulloinkin esillä olevalta verovuodelta kertyneiden nettokorkomenojen määrän perusteella määritetään, sovelletaanko esillä olevan verovuoden ja aiemmilta verovuosilta siirtyneiden vähennyskelvottomien nettokorkomenojen yhteismäärän vähentämiseen euromääräistä vähennysoikeuden rajoitusta vai prosenttiperusteista rajoitusta. Tämän vuoksi A Oy:n verovuoden nettokorkomenot ja edellisten verovuosien vähennyskelvottomat nettokorkomenot eivät olleet vähennyskelpoisia elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 a §:n 3 momentissa säädetyn prosenttiperusteisen korkovähennysrajoituksen mukaisesti, jos A Oy:n nettokorkomenot olivat verovuonna enintään 500 000 euroa. Ennakkoratkaisu verovuosille 2020 ja 2021. Äänestys 4–1.
KHO 22.8.2022 T:H2459 eli vuosikirjassa KHO:2022:96

Yksi vai useampi palvelu arvonlisäverotuksessa

Yhtiön palveluvalikoima muodostui seuraavista palveluista: neuvontapalvelut, kaupankäyntipalvelut, back office-palvelut, markkinainformaatiopalvelut ja alkuperätakuupalvelut. Asiakas saattoi vapaasti valita, mitä palveluvalikoimaan kuuluvia palveluja hän osti. Asiakkaan oli mahdollista ostaa ainoastaan yksi palvelu tai hän saattoi ostaa useamman palvelun muodostaman palveluyhdistelmän. Joissain tapauksissa myydyn palvelun sisältö vaihteli riippuen siitä, myytiinkö palvelu yksitäisenä palveluna vai yhdessä jonkin muun palvelun kanssa.

Neuvontapalvelut muodostuivat asiakkaiden johdannaissalkun hallintatoimista ja raportoinnista. Markkinainformaatiopalvelut muodostuivat hakijan julkaisemista analyysiraporteista. Alkuperätakuupalvelut sisälsivät sähkön alkuperätakuiden kaupankäyntiin liittyvät palvelut sekä alkuperätakuiden hallinnointia koskevia palveluja. Kaupankäyntipalvelu muodostui johdannaiskaupankäyntiin liittyvistä palveluista. Kaupankäyntipalvelussa yhtiö välitti asiakkaan johdannaiskaupan toteuttamista koskevan toimeksiannon kolmannelle osapuolelle. Back office-palvelut olivat johdannaiskauppojen toteuttamiseen liittyviä palveluja. Back office-palvelut muodostuivat lähinnä toteutuneiden johdannaiskauppojen nettoarvonlaskennasta ja vakuusvalvonnasta.

Yhtiön suorittamia asiakkailleen tarjoamia palveluja oli pidettävä pääsääntöisesti erillisinä ja itsenäisinä suorituksina, jolloin kunkin palvelun arvonlisäverokäsittely määräytyy erikseen ja itsenäisesti. Back office-palveluja oli kuitenkin pidettävä kaupankäyntipalvelujen liitännäisinä palveluina silloin, kun asiakas osti nämä molemmat palvelut.

Neuvontapalvelua, markkinainformaatiopalvelua ja alkuperätakuupalvelua oli pidettävä arvonlisäverollisina palveluina. Yhtiön oli suoritettava näiden palvelujen myynnistä arvonlisäveroa riippumatta siitä, myikö yhtiö palvelun asiakkaalle yksittäisenä palveluna vai yhdessä muiden palvelujen kanssa. Myös back office-palvelut olivat arvonlisäverollisia palveluja, joiden myynnistä yhtiön oli suoritettava arvonlisäveroa silloin, kun palveluja ei myyty kaupankäyntipalvelujen yhteydessä.

Kaupankäyntipalveluja oli pidettävä arvonlisäverolain 42 §:n 1 momentin 6 kohdassa ja 3 momentissa tarkoitettuna arvopaperikauppana sekä arvopapereiden välityspalveluna. Yhtiön ei ollut suoritettava arvonlisäveroa kaupankäyntipalvelusta veloitetuista vastikkeista. Myös back office-palvelut olivat liitännäisinä palveluina arvonlisäverottomia silloin, kun ne myytiin kaupankäyntipalvelujen yhteydessä. Ennakkoratkaisu ajalle 21.6.2022-31.12.2023.
Keskusverolautakunta 21.6.2022 nro 32 (ei lainvoimainen)

Kommandiittiyhtiöstä saadun tulo-osuuden verotus

Asiassa oli ratkaistavana, oliko mobiilipelien suunnittelua ja valmistusta harjoittaneen kommandiittiyhtiön ilmoittamista yhtiömiesten tulo-osuuksista voitu poiketa verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n nojalla siten, että yhtiössä vastuunalaisena yhtiömiehenä olleen osakeyhtiön tulo-osuus oli voitu verottaa osakeyhtiön osakkeenomistajan A:n työpanososinkona, kun A oli eronnut yhtiömiehen asemastaan kesken verovuoden ja hänen kokonaan omistamansa osakeyhtiö oli muuttunut äänettömästä yhtiömiehestä vastuunalaiseksi yhtiömieheksi. Asiassa ei ollut kysymys siitä, että kommandiittiyhtiömuodossa toimimista olisi pidetty keinotekoisena, vaan siitä, oliko tulo-osuuden ohjaaminen A:n kokonaan omistamaan osakeyhtiöön ollut keinotekoista siten, että A:n oli katsottava saaneen voitto-osuuden kommandiittiyhtiöltä. Asiassa ei ollut kysymys yhtiöosuuden luovuttamiseen perustuvasta verotuksesta.

Hallinto-oikeus katsoi, että työpanososinkoa koskevaa tuloverolain 33 b §:n 3 momentin säännöstä on pidettävä erityissäännöksenä, jonka soveltamisala on tarkkarajainen ja ilmaistu säännöksessä itsessään. Hallinto-oikeus katsoi, että työpanososinkoa koskevaa säännöstä ei voida soveltaa edes verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n nojalla käsiteltävänä olleen tapauksen kaltaisessa tilanteessa, jossa kommandiittiyhtiön yhtiömuotoon ei ole väitettykään liittyneen keinotekoisuutta. Jos osakeyhtiömuodossa toimiminen ei vastaisi asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta, kyseessä olisi katsottava olevan luonnollisen henkilön kommandiittiyhtiöstä saama osuus, jonka verotus poikkeaisi työpanososinkojen verotuksesta myös siinä tapauksessa, että kommandiittiyhtiön tulon muodostuminen olisi perustunut työpanokseen.

Sillä seikalla, oliko osakeyhtiö maksanut A:lle yhtiöosuudesta tai oliko mahdollinen vastike vastannut yhtiöosuuden käypää arvoa, ei ollut tässä asiassa ratkaisevaa merkitystä. Asiassa oli esitetty osakeyhtiön käyttöön liittyviä perusteita, jotka eivät liittyneet A:n verotukseen. Hallinto-oikeus katsoi, ettei ollut ilmeistä, että osakeyhtiö kommandiittiyhtiön vastuunalaisena yhtiömiehenä ei vastaisi asian varsinaista luonnetta tai että toimenpiteeseen olisi ryhdytty verosta vapautumisen tarkoituksessa. Näin ollen asiassa ei ollut esitetty perustetta poiketa kommandiittiyhtiön ilmoittamista tulo-osuuksista siten, että vastuunalaisena yhtiömiehenä olleen osakeyhtiön osuus verotettaisiin sen osakkeenomistajan tulona. Verovuosi 2017.
Helsingin hallinto-oikeus 15.7.2022 T:H4056

Sisällysluettelo