TaxFax nro 53 • 9.9.2022
Tulorekisterin käyttäjien piiri ja tiedonsaantioikeudet
Hallitus esittää lainmuutoksia (He 123/2022), joidenka perusteella tulorekisterin tietojen käyttämisoikeuden piiriä laajennetaan ja tiedonsaantioikeutta laajennetaan. Muutokset on tarkoitettu tulemaan voimaan 1.1.2023.
Tulorekisterin uudet käyttäjät
Tulorekisterin tietoja voitaisiin nykyisten tiedon käyttäjien lisäksi luovuttaa Harmaan talouden selvitysyksikölle, Tullille, Asumisen rahoitus- ja kehittämiskeskukselle, Maahanmuuttovirastolle, oikeusaputoimistolle ja Ahvenanmaan oikeusapu- ja edunvalvontatoimistolle, yleiselle edunvalvojalle, haastemiehille ja poliisille näiden laissa säädettävien tehtävien hoitamista varten.
Tiedonsaantioikeuksien laajentuminen
Tietojen saantiin tulorekisteristä jo oikeutettujen työ- ja elinkeinotoimiston sekä elinkeino-, liikenne- ja ympäristökeskuksen tiedonsaantioikeutta laajennettaisiin koskemaan niiden maahanmuuttohallinnon tehtävien hoitamiseen tarvittavia tietoja.
Hyvinvointialueiden oikeus tietoihin
Kunnan ja kuntayhtymän oikeus saada tietoja tulorekisteristä niiltä sosiaali- ja terveydenhuollon uudistuksessa hyvinvointialueille siirtyvien tehtävien hoitamista varten siirrettäisiin hyvinvointialueille.
Toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi
Verohallinto on julkaissut 4.9.2022 päivätyn ohjeen Toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi (linkki). Ohjeessa käsitellään sitä, millä edellytyksillä yrityksen toimintamuoto voidaan veroseuraamuksitta muuttaa osakeyhtiöksi ja miten muutos vaikuttaa siirtyvän yritystoiminnan verotukseen.
Toimintamuodon muutos ei aiheuta välittömiä tuloveroseuraamuksia, jos aikaisemmin harjoitettuun toimintaan liittyvät varat ja velat siirtyvät samoista arvoista toimintaa jatkavalle yritykselle. Lisäksi yrityksen identtisyyden täytyy säilyä.
Aikaisempaa saman nimistä ohjetta on täsmennetty aihepiiriin tulleiden kysymysten perusteella. Seuraavassa otteita täsmennetyistä kohdista:
Varojen ja velkojen siirtäminen
Identtisyyden vaatimus edellyttää, että osakeyhtiötä edeltävän yritysmuodon varojen ja velkojen tulee pääpiirteissään siirtyä perustettavalle osakeyhtiölle. Jos toiminnan kannalta olennainen osa siihen liittyvistä varoista jätetään siirtämättä perustettavalle osakeyhtiölle, tuloverolain 24 §:ää ei sovelleta. Ellei edeltävän toiminnan kaikkia varoja siirretä osakeyhtiöön, tutkitaan tapauskohtaisesti, täyttyvätkö tuloverolain 24 §:n edellytykset. Esimerkiksi elinkeinotoiminnan tai maatalouden varoihin kuuluvat osakkeet, joilla on olennaista merkitystä harjoitettavan toiminnan kannalta, tulee siirtää perustettavaan osakeyhtiöön.
Maatilalla sijaitseva muu asuinrakennus
Maatilalla oleva asuinrakennus ja siihen liittyvä maapohja kuuluvat maatalouden varoihin silloin, kun yli puolta rakennuksesta käytetään työntekijän asuntona tai vuokrataan vakituiseksi tai vapaa-ajan asunnoksi. Tällaisesta asunnosta saatu vuokratulo on erikseen säädetty maatalouden tuloksi. Kun asuinrakennus on maatalouden varallisuutta, se siirtyy toimintamuodon muutoksessa osakeyhtiöön menojäännösarvolla ilman tuloveroseuraamuksia. Kyse ei ole erillisestä apporttista, joten myöskään varainsiirtoverovelvollisuutta ei muodostu.
Aikaisemman yritysmuodon verovelat
Yksityisen elinkeinonharjoittajan tai maa- tai metsätaloudenharjoittajan tuloverovelkaa ei pidetä yritystoiminnan velkana. Tuloverovelkaa ei siten verotuksessa katsota toimintamuodon muutoksen jälkeen osakeyhtiön velaksi. Sama koskee luonnolliselle henkilölle määrättyä perintö- tai lahjaveroa. Tällaista verovelkaa ei voida maksaa osakeyhtiön varoista ilman osakkeenomistajalle tulevia veroseuraamuksia. Tämä kanta perustuu varallisuusverolain aikaiseen oikeuskäytäntöön (KHO 1996 taltio 3409), mutta käytäntö ei ole muuttunut varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (1142/2005, arvostamislaki) säätämisen myötä.
Henkilöyhtiön yhtiömiesten tulo-, lahja- ja perintöverovelkoihin sovelletaan vastaavia periaatteita. Yhtiön osakkaan verovelat eivät siirry perustettavalle yhtiölle, joten niitä ei katsota toimintamuodon muutoksen jälkeen osakeyhtiön velaksi, eikä niitä siten voida maksaa osakeyhtiön varoista ilman osakkeenomistajalle tulevia veroseuraamuksia.
Osakkeenomistajan veroseuraamukset määräytyvät sen mukaan, miten osakeyhtiö käsittelee verovelan maksun kirjanpidossaan. Jos suoritus on käsitelty palkanmaksuna, osakasta verotetaan samalla tavalla kuin muustakin palkkatulosta. Jos erää ei ole käsitelty palkkana, verovelan maksaminen johtaa peitellyn osingon veroseuraamuksiin.
Muut siirrettävään yritystoimintaan liittyvät verovelat, esimerkiksi arvonlisäverovelat, ennakonpidätysvelat ja sairausvakuutusmaksuvelat, siirtyvät tuloverolain 24 §:n mukaisen toimintamuodon muutoksen yhteydessä perustettavalle yhtiölle. Osakeyhtiö voi toimintamuodon muutoksen jälkeen maksaa nämä velat ilman osakkeenomistajalle tulevia veroseuraamuksia.
Verovastuu ei toiminimen verovelkojen osalta siirry osakeyhtiölle, vaan toimintaa aiemmin toiminimellä harjoittanut henkilö vastaa edelleen em. veloista, vaikka osakeyhtiö voikin maksaa tietyt verovelat ilman veroseuraamuksia.
Osakkeiden hankintameno eräissä tilanteissa
Puolisoa voidaan yrittäjäpuolisoiden toiminnan yhtiöittämisen seurauksena verottaa lahjasta, jos hänen varallisuutensa lisääntyy toimintamuodon muutoksen seurauksena toisen puolison kustannuksella. Puolison saamana lahjana pidetään uuden yhtiön osakkeita, ei edeltävän yritysmuodon varoja. Tällaisessa tilanteessa veronalaisen lahjan arvo luetaan osakkeiden hankintamenoon. Jos lahjaan tulee sovellettavaksi perintö- ja lahjaverolain 55 § mukainen huojennus, lasketaan osakkeiden hankintamenoon tämä huojennettu arvo.
Maatalouden tai maa- ja metsätalouden toimintamuodon muutosta voi edeltää tätä toimintaa koskeva lahja tai lahjanluonteinen kauppa, johon on myönnetty sukupolvenvaihdoshuojennus. Tällöin toimintamuodon muutoksessa merkittävien osakkeiden hankintameno lasketaan tuloverolain 47 § 1 momentin mukaisesti sukupolvenvaihdoshuojennuksen laskennassa käytetyistä varallisuuden huojennetuista arvoista. Jos sukupolvenvaihdoksen ja toimintamuodon muutoksen välinen aika on alle vuosi, lasketaan osakkeiden hankintameno kuitenkin lahjoittajan poistamattomista hankintamenoista.
Kuolinpesän harjoittaman elinkeinotoiminnan tai maa- tai metsätalouden yhtiöittämisessä osakkeiden hankintameno lasketaan elinkeinotuloverolain 15 § nojalla vainajan aikanaan harjoittaman toiminnan mukaisista poistamattomista menojäännöksistä. Kuolinpesän toiminnan aikana tehdyt poistot vähennetään, samoin kuin toimintaan kohdistuvat velat. Siirtyvä nettovarallisuus jaetaan osakkeenomistajiksi tulevien kuolinpesän osakkaiden merkitsemien osakkeiden hankintamenoksi heidän pesäosuuksiensa mukaisessa suhteessa.
Kun maa- tai metsätaloutta harjoittava yhtymä on muutettu osakeyhtiöksi tuloverolain 24 § mukaisesti, kunkin osakkeenomistajan osakkeiden hankintamenoksi tulee aiempaa yhtymävarallisuusosuutta vastaava suhteellinen osuus osakeyhtiölle siirtyvästä nettovarallisuudesta.
Uutta oikeuskäytäntöä
Velkasaatavan menetyksen sai vähentää saneerausohjelman vahvistamisvuonna
A Oy oli vuonna 2017 sijoittanut varojaan B Oy:n velkakirjaohjelmaan. B Oy oli taloudellisten vaikeuksiensa vuoksi hakeutunut yrityksen saneerauksesta annetun lain mukaiseen saneerausmenettelyyn, joka oli alkanut maaliskuussa vuonna 2020. Käräjäoikeus oli lokakuussa vuonna 2020 vahvistanut B Oy:n saneerausohjelman, jossa A Oy:n saatavaa oli leikattu 30 prosenttia.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että kun A Oy:n velkasaatavan pääomaa oli leikattu saneerausohjelmassa, tästä aiheutuvaa menetystä oli pidettävä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 17 §:n 2 kohdassa tarkoitettuna lopulliseksi todettuna arvonalenemisena. Menetys oli vähennyskelpoinen A Oy:n verovuoden 2020 verotuksessa. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu verovuodelle 2020.
KHO 9.9.2022 T:H2626 eli vuosikirjassa KHO:2022:108
Saneerausmenettelyyn perustuvan velkasaatavan leikkauksen perusteella ei syntynyt luovutustappiota vielä saneerausohjelman vahvistamisvuonna
A oli vuonna 2019 sijoittanut 10 000 euroa B Oy:n arvo-osuuspohjaiseen velkakirjaohjelmaan. B Oy oli taloudellisten vaikeuksiensa vuoksi hakeutunut yrityksen saneerauksesta annetun lain mukaiseen saneerausmenettelyyn, joka oli alkanut maaliskuussa vuonna 2020. Käräjäoikeus oli lokakuussa vuonna 2020 vahvistanut B Oy:n saneerausohjelman, jossa A:n saatavaa oli leikattu 30 prosenttia.
Saneerausohjelman tavoitteena oli velallisen liiketoiminnan tervehdyttäminen, ja velkojille oli saneerausohjelmassa leikattujen velkasaatavien osalta mahdollista maksaa lisäjako-osuutta. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei asiassa ollut selvää, ettei A voinut saada suoritusta juoksevaan velkakirjaan perustuvalle saatavalleen siltä osin kuin käräjäoikeus oli saneerausohjelmassa leikannut saatavaa. Tämän vuoksi saneerausohjelmassa tehty A:n velkasaatavan pääoman leikkaus ei ollut tuloverolain 50 §:n 3 momentin 2 kohdassa tarkoitettu luovutustappioon rinnastettava arvopaperin arvonmenetys, jota olisi voitu pitää konkurssiin verrattavan syyn vuoksi lopullisena verovuonna 2020. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu verovuodelle 2020.
KHO 9.9.2022 T:H2624 eli vuosikirjassa KHO:2022:107 (Äänestys 4–1)