TaxFax nro 10 • 8.2.2023
Freelancer verotuksessa
Verohallinto on julkaissut 6.2.2023 päivätyn ohjeen Freelancer verotuksessa (linkki). Freelancerilla tarkoitetaan henkilöä, jolla on vuoden aikana, jopa samanaikaisesti, useita työn- tai toimeksiantajia. Aikaisempaa ohjetta on päivitetty. Ohjeen luvussa 2.3 mainittu valtion taitelija-apurahan vuotuinen määrä on muutettu. Valtion taitelija-apurahan määrä on 24 965,04 euroa vuonna 2023. Lisäksi on päivitetty työhuonekuluja (3.3) ja matkakustannuksia sekä lisääntyneitä elantomenoja (3.6) käsitteleviä kappaleita.
Seuraavassa ote ohjeen kohdasta, joka käsittelee ylimääräisten elantomenojen vähentämistä:
Vähennysoikeus lisääntyneiden elantomenojen perusteella
Freelancerille voi aiheutua tilapäisestä työmatkasta ylimääräisiä elantokustannuksia (lisääntyneet elantomenot), jotka johtuvat tulon hankkimisesta ja joista hän ei ole saanut työnantajalta korvausta. Tavanomaiset elantomenot eivät ole verotuksessa vähennyskelpoisia kuluja. Sen sijaan lisääntyneet elantomenot ovat vähennyskelpoisia. Lisääntyneitä elantomenoja ovat esimerkiksi työmatkasta aiheutuneet kohtuulliset ylimääräiset ruokailukustannukset, ylimääräiset kulut yhteydenpidosta kotiin ja muut vastaavat kulut.
Freelancer voi vähentää todelliset lisääntyneet elantokustannukset. Hänen on pystyttävä selvittämään työmatkakohtaisesti, mistä lisääntyneet elantomenot ovat aiheutuneet ja kuinka työmatkalla syntyneet menot poikkeavat hänelle tavallisesti syntyvistä elantomenoista. Jos hän ei pysty selvittämään hänen tavanomaisten elantomenojensa määrää (esimerkiksi työpäivän aikaisia ruokailukustannuksia), hän voi Verohallinnon yhtenäistämisohjeen mukaisesti käyttää niiden määränä 11,25 euroa työpäivältä.
Jos freelancerille on aiheutunut lisääntyneitä elantomenoja, mutta hän ei pysty selvittämään niiden todellista määrää, hän voi vaatia vähennystä Verohallinnon yhtenäistämisohjeen mukaisen kaavamaisen arvon mukaan. Hänen on pystyttävä selvittämään työmatkakohtaisesti, mistä lisääntyneet elantomenot ovat aiheutuneet ja että työmatkalla syntyneet menot poikkeavat hänelle tavallisesti syntyvistä elantomenoista.
Kaavamaisen vähennyksen tekeminen edellyttää, että työmatka täyttää sille asetut aika- ja etäisyysvaatimukset. Kaavamaisen vähennyksen määrä on kotimaassa yli 6 tuntia kestäneellä matkalla 16 euroa ja yli 10 tuntia kestäneellä matkalla 30 euroa vuorokaudessa. Edellytyksenä on lisäksi, että erityinen työntekemispaikka on yli 15 kilometrin etäisyydellä joko freelancerin varsinaisesta työpaikasta tai asunnosta, riippuen siitä, kummasta hän on tehnyt matkan. Erityisen työpaikan on myös oltava yli 5 kilometrin päässä sekä varsinaisesta työpaikasta että asunnosta.
Menettelysäännöt verotuksessa
Verohallinto on julkaissut 6.2.2023 päivätyn ohjeen Verotuksen yleiset menettelysäännökset (linkki).
Ohjeessa todetaan, että jos ratkaisulinja tai verotuskäytäntö muuttuu esimerkiksi uuden oikeuskäytännön vuoksi verovelvollisen eduksi, uutta verotuskäytäntöä voidaan soveltaa taannehtivasti. Taannehtiva soveltaminen edellyttää, että verovelvollinen on vaatinut verotukseensa muutosta.
Jos verotuskäytäntö kiristyy uuden korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen tai Verohallinnon uuden ohjeen vuoksi, uutta tulkintaa sovelletaan verovelvollisen yhdenvertaisen kohtelun varmistamiseksi tuloverotuksessa pääsääntöisesti vasta seuraavan verovuoden alusta.
Uutta oikeuskäytäntöä
Omaisuuden käyttötarkoituksen muutos ja omaisuuslaji
Hakemuksen mukaan A Oy oli aiempina verovuosina käsitellyt omistamiaan B Oy:n osakkeita käyttöomaisuutena. Osakeomistuksen tarkoituksena oli ollut hyödyttää pitkäaikaisesti A Oy:n liiketoimintaa siten, että A Oy saisi tulevaisuudessa kohtuullisella hinnalla tarvitsemaansa tuotannontekijää B Oy:n ja sen tytäryhtiön avulla. B Oy:n osakkeet oli ollut tarkoitus pitää pysyvästi. A Oy oli ollut yksi lukuisista B Oy:n omistajista useiden vuosien ajan.
Verovuoden 2022 kuluessa olosuhteet olivat muuttuneet olennaisesti. Ilmeni, että osakkeiden suunniteltu käyttötarkoitus ei voinut toteutua. Käyttöomaisuudelle ominainen toiminnallinen yhteys jäi siten pelkän valmistelun asteelle. Osakeomistus ei hakemuksen mukaan enää hyödyttänyt A Oy:n elinkeinotoimintaa eikä osakkeisiin kohdistunut tulonodotuksia. A Oy oli tehnyt päätöksen asettaa osakkeet myytäväksi.
Keskusverolautakunta totesi, että oikeuskäytännön ja lain esitöiden perusteella omaisuuslaji ja käyttöomaisuuteen kuuluminen määritetään kutakin tapausta koskevana kokonaisarviointina. Laissa tai oikeus- ja verotuskäytännössä ei ole selkeästi määritelty, milloin omaisuuslaji voi tai milloin sen tulee muuttua.
Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain tarkoittama muun omaisuuden omaisuuslaji voisi soveltua vain silloin, jos varoja ei ole luettava rahoitus-, vaihto-, sijoitus- tai käyttöomaisuuteen. Selvää oli, että osakkeet eivät kuuluneet sijoitusomaisuuteen, koska A Oy ei ollut raha-, vakuutus- eikä eläkelaitos. Kyse ei myöskään ollut rahoitusomaisuudesta, koska osakkeiden ei selvityksen perusteella ollut tarkoitus toimia taloudellisena puskurina tai tiettyjen tulevien investointien rahoituksena tai liiketoimintaan tarvittavien varojen tilapäisenä sijoituksena.
Nyt puheena olevat osakkeet eivät selvityksen perusteella olleet A Oy:n normaaleja myytävänä olevia tavaroita tai palveluita. Osakkeita ei ollut hankittu tai merkitty tai B Oy:hyn tehty sijoituksia sen tulevaa myyntiä varten, vaan tuotannontekijän saamiseksi osakeomistuksen kautta. Keskusverolautakunta katsoi, että osakkeiden vaihto-omaisuutena käsittelemisen tueksi ei ollut esitetty muita seikkoja kuin luovutustarkoitus. Myös käyttöomaisuutta voidaan luovuttaa, joten pelkkä luovutustarkoitus ei keskusverolautakunnan näkemyksen mukaan ollut hakemuksessa selostetuissa olosuhteissa riittävän painava peruste muuttamaan käyttöomaisuutta vaihto-omaisuudeksi kyseessä olevina verovuosina.
Ottaen huomioon sen, että osakkeet oli omistettu useiden vuosien ajan tarkoituksena hyödyttää pitkäaikaisesti A Oy:n liiketoimintaa, B Oy:n osakkeiden katsottiin säilyvän edelleen A Oy:n käyttöomaisuudessa verovuosina 2022 ja 2023. Osakkeista ei siten voitu tehdä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 28 §:n 1 momentin mukaista vaihto-omaisuutta koskevaa kulukirjausta kyseisinä verovuosina.
Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 42 §:n 1 momentin perusteella käyttöomaisuuteen kuuluvasta osakkeesta ei saa tehdä kyseisessä momentissa tarkoitettua poistoa (ns. arvonalennusvähennystä tai -poistoa). Käyttöomaisuuteen kuuluvan osakkeen hankintameno saadaan vähentää vain 42 §:n 2 momentin mukaisesti luovutuksen tai lopullisen menetyksen perusteella. Keskusverolautakunta katsoi, että elinkeinotulon verottamisesta annetun lain systematiikassa käyttöomaisuusosakkeiden hankintamenon vähentäminen on säännelty nimenomaisesti ja siinä mielessä tyhjentävästi 42 §:ssä, että hankintamenoa ei voida vähentää pelkästään yleisen menon ja menetysten vähentämistä koskevan 7 §:n nojalla, jos 42 §:ssä säädetyt edellytykset eivät täyty. A Oy ei siten saanut vähentää B Oy:hyn tekemiään oman pääoman ehtoisia sijoituksia eli kyseisten osakkeiden hankintamenoa lain 7 §:n nojalla verovuosina 2022 tai 2023, jollei vähennys ollut mahdollinen lain 42 §:n 2 momentin perusteella. Ennakkoratkaisu verovuosille 2022–2023.
Keskusverolautakunta 9.1.2023 nro: 3 (ei lainvoim.)