TaxFax nro 27 • 11.5.2023
Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa
Verohallinto on julkaissut 9.5.2023 päivätyn ohjeen Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa (linkki). Seuraavassa keskeisimpiä muutoksia, jotka on tehty ohjeeseen:
Työnantajan varsinaisella työpaikalla tarjoama ateria (luku 2.2)
Jos palkansaaja saa varsinaisella työpaikalla työskennellessään työnantajan kustantaman aterian, kyse on palkansaajan veronalaisesta edusta.
Esimerkki: Yhtiö kutsuu kaikki työnjohtajansa suunnittelupäivään yhtiön pääkonttorille. Puolella työnjohtajista on varsinainen työpaikka pääkonttorilla, ja muut työnjohtajat työskentelevät yhtiön toisissa toimipisteissä. Työnantaja tarjoaa suunnittelupäivänä lounaan kaikille osallistujille.
Niille työnjohtajille, joiden varsinainen työpaikka on yhtiön pääkonttorilla, kyse on veronalaisesta edusta. Työmatkalla oleville työnjohtajille työnantaja voi tarjota lounaan verovapaasti. Työpäivän kestosta riippuen ilmainen ateria voi kuitenkin vaikuttaa työnantajan työmatkalla oleville työnjohtajille maksaman päivärahan määrään.
Oma asunto varsinaisena työpaikkana (luku 3.4)
Palkansaajan asunto voi tietyissä tilanteissa olla hänen varsinainen työpaikkansa. Asunnolla tarkoitetaan lähtökohtaisesti paikkaa, jossa palkansaaja vakituisesti asuu. Tyypillisesti kyseessä on palkansaajan koti. Jos perheettömällä palkansaajalla on kaksi asuntoa, hänen varsinaisena asuntonaan pidetään verotuksessa varsinaisen työpaikan läheisyydessä sijaitsevaa asuntoa. Oma asunto voi olla palkansaajan varsinainen työpaikka seuraavissa tilanteissa:
- palkansaajan asunto on samalla yhtiön toimipaikka
- palkansaajalla ei ole muuta työskentelypaikkaa
- palkansaaja tekee liikkuvaa työtä
- tietyt etätyötilanteet.
Työnantajayhtiön toimitilat saattavat sijaita palkansaajan tai omistajayrittäjän asunnossa. Tällöin palkansaaja tai omistajayrittäjä hoitaa yhtiön toimintaan liittyviä työtehtäviään kotoaan käsin eikä hänellä ole muuta sellaista työskentelypaikkaa, jota voidaan pitää hänen varsinaisena työpaikkanaan.
Oma asunto voi olla palkansaajan varsinainen työpaikka myös silloin, jos palkansaajalla ei ole lainkaan työskentelytiloja työnantajansa toimipaikassa ja hän on sopinut työnantajansa kanssa työskentelevänsä kotonaan. Kotona työskentelyn syynä voi olla esimerkiksi työntekijän kodin ja työnantajan toimipaikan välinen pitkä etäisyys tai että työskentelystä on nimenomaisesti sovittu näin. Jos palkansaaja tällöin käy työnantajan toimipisteessä satunnaisesti ja harvoin, esimerkiksi palaverissa kerran kuukaudessa, palkansaajan varsinainen työpaikka on hänen kotonaan ja työnantajan toimipaikka on hänen erityinen työtekemispaikkansa.
On myös mahdollista, että yrityksellä ei ole lainkaan fyysistä toimipaikkaa, vaan kaikki sen työntekijät työskentelevät kotona tai asiakkaiden luona. Tällaisessakin tilanteessa koti voi olla työntekijän varsinainen työpaikka.
Jos työntekijä voi valita, tekeekö hän etätyötä vai työskenteleekö hän työnantajan toimipaikassa, varsinainen työpaikka ei muodostu pääasiallisenkaan kotona työskentelyn perusteella kotiin, vaan säilyy työnantajan toimipaikassa.
Matkakustannusten korvaaminen työterveyshuoltoon liittyvistä matkoista (luku 5.1)
Lähtökohtaisesti työnantaja ei voi maksaa matkakustannusten korvauksia verovapaasti työterveydenhuoltoon liittyvistä matkoista, koska kyse ei ole työtehtävien vuoksi tehdystä työmatkasta.
Työnantaja voi kuitenkin maksaa verovapaita matkustamiskustannusten korvauksia matkalta, jonka työntekijä tekee työnantajan määräyksestä pakolliseen työterveystarkastukseen. Korvausten verovapauden kannalta ei ole merkitystä sillä, tekeekö työntekijä matkan terveystarkastukseen kotoa vai varsinaiselta työpaikalta.
Matkat muuhun kuin pakolliseen työterveystarkastukseen tai vastaavaan työnantajan määräämään pakolliseen käyntiin ovat työntekijän elantokustannuksia. Jos työnantaja korvaa työntekijälle matkoista aiheutuneita kustannuksia, ne ovat työntekijän palkkaa.
Etätyön vaikutus tilapäisen työskentelyn määräajan laskentaan (luku 5.3.4)
Lukuun on lisätty seuraava esimerkki:
Palkansaaja on työskennellyt erityisellä työntekemispaikalla työnantajansa asiakasyrityksen tiloissa kahden vuoden ajan. Tämän jälkeen palkansaaja jatkaa asiakasyrityksensä projektia etätyönä kotoaan käsin. Kotona työskentely on työskentelyä toisessa työntekemispaikassa TVL 72 a §:ssä tarkoitetulla tavalla. Jos palkansaajan etätyö kotoa käsin kestää vähintään kuusi kuukautta, tilapäisen työskentelyn määräajan laskenta alkaa alusta.
Jos palkansaaja kuitenkin etätyöjaksonsa aikana käy asiakasyrityksen toimitiloissa samojen työtehtävien vuoksi esimerkiksi kokouksessa, työskentelyn ei katsota keskeytyneen yhtäjaksoisesti vähintään kuuden kuukauden ajaksi eikä määräajan laskenta tällöin ala alusta.
Kokonaispalkkasopimuksessa sovitut matkakustannusten korvaukset (luku 8.1)
Ohjeessa on huomioitu korkeimman hallinto-oikeuden päätös KHO:2022:72, joka muutti verotuskäytäntöä.
Työnantaja voi maksaa matkakustannusten korvauksia verovapaasti joko sovitun palkan lisäksi tai osana kokonaispalkkasopimusta. Kokonaispalkkasopimuksessa palkan määrä on sama riippumatta siitä, korvaako työnantaja työntekijälle työstä aiheutuneita matkakustannuksia.
Kokonaispalkkasopimustilanteissa työsopimuksessa on selvästi eriteltävä, mistä elementeistä työntekijän kokonaispalkka koostuu ja miten kokonaispalkka lasketaan. Tällöin Verohallinnon kustannuspäätöksen ja työsopimuksen mukaisesti maksetut päivärahat ja kilometrikorvaukset ovat työntekijälle verovapaata tuloa (KHO 2022:72). Matkakustannusten määrä vähennetään kokonaispalkasta ennen ennakonpidätyksen toimittamista.
Vapaa-ajan yhdistäminen työmatkaan (luku 8.3.2)
Palkansaaja saattaa yhdistää työmatkaansa myös vapaa-ajan viettoa, esimerkiksi jäädä viikonlopuksi erityiselle työntekemispaikkakunnalle tai matkustaa sinne etukäteen viettämään vapaa-aikaa esimerkiksi työtehtäviä edeltävänä päivänä. Jos oleskelu ei ole tarpeellista työtehtävien takia, mainitulta ajalta ei voi maksaa verovapaata päivärahaa eikä korvata majoitusta.
Oikeus päivärahaan alkaa, kun työtehtävät alkavat, ja loppuu, kun työtehtävät päättyvät. Päivärahaoikeuteen voidaan kuitenkin laskea palkansaajan erityiselle työntekemispaikalle tekemään matkaan ja paluumatkaan käyttämä aika. Matkustamiskustannukset voidaan korvata todellisten kustannusten mukaan.
Esimerkki: Lahdessa asuva palkansaaja tekee työmatkan Vaasaan. Palkansaajan työtehtävät Vaasassa alkavat maanantaina klo 9.00 ja päättyvät tiistaina klo 16.00. Palkansaaja kuitenkin lähtee matkalle jo edeltävänä lauantaina klo 12.00 tavatakseen sukulaisiaan Vaasassa viikonlopun ajan. Matka Lahdesta Vaasaan kestää yhteensä 4,5 tuntia.
Verovapaaseen majoitukseen ja päivärahaan oikeuttava työmatka alkaa edellä kuvatussa tilanteessa maanantaina klo 9.00 ja päättyy tiistaina klo 16. Lisäksi työmatkaan luetaan meno- ja paluumatkaan kulunut aika eli 4,5 tuntia per suunta.
Työnantaja voi korvata palkansaajalle verovapaasti majoituksen maanantain ja tiistain väliseltä yöltä sekä maksaa hänelle verovapaan päivärahan 40 tuntia (31 h + matkat edestakaisin 4,5 h) kestäneeltä työmatkalta (yksi kokopäiväraha ja matkavuorokauden ylittyessä yli kuudella tunnilla toiselta matkavuorokaudelta kokopäiväraha). Lisäksi työnantaja voi korvata verovapaasti lauantaisen menomatkan Vaasaan ja tiistaisen paluumatkan Lahteen.
Ateriakorvaus liikkuvaa työtätekevälle (luku 8.6)
Työn luonteen vuoksi liikkuvaa työtä tekevällä ei välttämättä ole tavanomaista ruokailupaikkaa. Jos sellaista ei ole eikä työnantaja ole tarjonnut palkansaajalle ravintoetua, työnantaja voi maksaa liikkuvaa työtä tekevälle työntekijälle työmatkoilta ateriakorvauksen verovapaasti.
Vapaaehtoistyöntekijälle maksetut matkakustannusten korvaukset (luku 9)
Yleishyödyllisen yhteisön vapaaehtoistyöntekijöille maksetut korvaukset ovat verovapaata tuloa silloin, kun korvauksen saaja ei työsuhteessa maksajaan seuraavin rajoituksin:
- päiväraha enintään 20 päivältä kalenterivuodessa
- majoittumiskorvaus tositteita vastaan
- tositteisiin perustuva matkustamiskustannusten korvaus julkisen kulkuneuvon käytöstä ilman euromääräistä rajaa
- kilometrikorvaukset enintään 3 000 euroa kalenterivuodessa.
Kustannusten korvausten verovapauden edellytykset ovat pääosin samat kuin palkansaajalle korvatuissa kustannuksissa. Korvausten verovapaus edellyttää esimerkiksi sitä, että niiden maksaminen perustuu asianmukaiseen matkalaskuun. Korvausten verovapaus ei kuitenkaan edellytä, että tuloverolaissa säädetyt työmatkan edellytykset täyttyisivät. Vapaaehtoistyöntekijälle voi maksaa matkustamiskustannusten korvauksia myös hänen asunnoltaan varsinaiselle työpaikalle tehdystä matkasta.
Korkotulojen verotus
Verohallinto on julkaissut 10.5.2023 päivätyn ohjeen Korkotulojen verotus (linkki).
Luonnollisella henkilöllä voi olla korkotulon lähdeveron alaisia korkotuloja, tuloverotuksessa veronalaisia korkotuloja tai verovapaita korkotuloja.
Korkotulon lähdevero koskee esimerkiksi kotimaasta saatuja korkoja, jotka on maksettu yleisön talletusten vastaanottamiseen tarkoitetulle tilille kotimaiseen talletuspankkiin tai ulkomaisen luottolaitoksen Suomessa olevaan sivuliikkeeseen tai yleisön merkittäväksi tarkoitetulle joukkovelkakirjalainalle.
Ohjeen lukua (2.4.6), joka käsittelee korkotulon lähdeveron määräämistä, on päivitetty. Ohjeeseen on lisätty uusi luku 2.6 korkotulon lähdeveron ilmoittamisesta.
Korkotulon lähdeveron määrääminen
Jos koronmaksaja on jättänyt korkotulon lähdeveron perimättä korkotulon lähdeveron alaisesta tulosta, Verohallinto määrää veron koronsaajalle. Maksuunpanoa ei kuitenkaan toimiteta myöhemmin kuin kuudennen vuoden kuluessa sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana vero olisi pitänyt periä.
Veron määräämisen yhteydessä saajalle määrätään viivästyskorko ja veronkorotus. Verotusta oikaistaan noudattaen, mitä verotusmenettelystä annetussa laissa säädetään. Verotuksen oikaisu on tehtävä kolmen vuoden kuluessa verovuoden päättymistä seuraavan vuoden alusta. Koronmaksun verovuotena pidetään sitä vuotta, jolloin korkotulo on maksettu tai merkitty saajan tilille tämän hyväksi.
Perimättä tai suorittamatta jäänyt korkotulon lähdevero määrätään myös koronmaksajalle. Veron määräämisessä noudatetaan oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain säännöksiä. Vero on määrättävä kolmen vuoden kuluessa maksuvuotta seuraavan vuoden alusta. Veroa ei kuitenkaan määrätä, jos korkotulosta on pidätetty ennakkoperintälaissa tarkoitettua ennakkoa.
Korkotulon lähdeveron ilmoittaminen
Koronmaksajan on oma-aloitteisesti annettava Verohallinnolle vuosittain tiedot korkotulon lähdeveron piiriin kuuluvista koroista ja niistä peritystä korkotulon lähdeverosta. Verohallinto voi tämän lisäksi pyytää tiedot niistä verovelvollisista, joiden saamista korkotulon koroista ei ole peritty lähdeveroa. Vastauksessa on tällöin eriteltävä saajittain myös maksetun koron määrä.
Uutta oikeuskäytäntöä
Ostajan ei tarvinnut oikaista arvonlisäverovähennystään saneerausvelan leikkaamisen perusteella
A Oy oli ollut joutumassa maksukyvyttömyystilaan, minkä johdosta oli aloitettu käräjäoikeuden päätöksellä yhtiön saneerausmenettely. Käräjäoikeuden vahvistaman saneerausohjelman mukaan tietty prosenttiosuus vakuudettomasta saneerausvelasta leikattiin, kuitenkin siten, että ennen velan leikkaamista velkojilla oli mahdollisuus konvertoida tämä osuus saneerausvelasta A Oy:n osakkeiksi. Mikäli velkoja ei halunnut konvertoida osuutta saneerausvelasta A Oy:n osakkeiksi ja jätti käyttämättä oikeutensa merkitä A Oy:n osakkeita, leikattiin tämä osuus saneerausvelasta lopullisesti.
Asiassa oli ratkaistavana, oliko A Oy:llä arvonlisäverolain 118 §:n 1 momentin mukainen velvollisuus oikaista ostoihinsa sisältyneen arvonlisäveron vähennystä tilanteessa, jossa arvonlisäverollisen ostovelan velkoja jätti käyttämättä tälle yrityssaneerausohjelmassa vahvistettua oikeutta konvertoida osan saatavastaan yhtiön osakkeiksi ja osa saneerausvelasta leikattiin lopullisesti.
Arvonlisäverolain 78 §:n 1 momentin 3 kohdassa oli erikseen säädetty siitä, että veron perusteesta saadaan vähentää verollisena ilmoitettua myyntiä koskeva luottotappio. Arvonlisäverodirektiivissä ei ollut vastaavaa nimenomaisesti luottotappiota koskevaa säännöstä. Arvonlisäverolaissa puolestaan ei ollut ostajan osalta arvonlisäverodirektiivin 184 artiklaa vastaavaa yleistä vähennyksen oikaisua koskevaa säännöstä. Arvonlisäverolain 118 §:n 1 momentti vähennetyn veron oikaisuvelvollisuudesta kattoi vain lain 78 §:n 1 momentin 1 ja 4 kohdan mukaisen ostajan hyvittämisen, joihin luottotappio ei kuulunut. Arvonlisäverolain vähennyksen oikaisua koskevat säännökset eivät siten olleet yhteneväiset arvonlisäverodirektiivin vastaavien säännösten kanssa.
Kun luottotappion vähentämisestä veron perusteesta oli säädetty erikseen arvonlisäverolain 78 §:n 1 momentin 3 kohdassa, ei vastaavaa erää ollut pidettävä lain 78 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna oikaisueränä myöskään vähennyksen tehneen ostajan verotuksessa. Lain 118 §:n 1 momentin mukainen ostajan tekemän arvonlisäverovähennyksen oikaiseminen ei tullut sovellettavaksi. Koska arvonlisäverolain vähennyksen oikaisua koskevat säännökset poikkesivat direktiivin säännöksistä eikä vähennyksen oikaisuvelvollisuutta voitu perustaa arvonlisäverolain säännöksiin, ei unionin tuomioistuimen oikeuskäytännölle ja direktiivin tulkintavaikutukselle voitu antaa asiassa ratkaisevaa merkitystä ottaen huomioon, että jäsenvaltion viranomaisella ei ole oikeutta vedota yksityistä vastaan sellaiseen direktiivin säännökseen, jota ei ole pantu täytäntöön kansallisessa laissa.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A Oy:llä ei ollut arvonlisäverolain 118 §:n 1 momentin perusteella velvollisuutta oikaista tekemäänsä arvonlisäverovähennystä tilanteessa, jossa arvonlisäverollisen ostovelan velkoja jätti käyttämättä tälle yrityssaneerausohjelmassa vahvistettua oikeutta konvertoida osan saatavastaan yhtiön osakkeiksi.
Keskusverolautakunnan arvonlisäverotusta koskeva ennakkoratkaisu ajalle 1.4.2022–31.12.2023.
KHO 8.5.2023 T:1356 eli vuosikirjassa KHO:2023:41