TaxFax nro 32• 8.6.2023
Yhtiölainan käsittely asuntosijoittajan tilinpäätöksessä
Kirjanpitolautakunta on julkaissut lausunnon Yhtiölainallisten asunto-osakkeiden käsittelystä asuntosijoittajan tilinpäätöksessä (linkki) .
Kirjanpitolautakunta suosittaa (KILA 2023/2049), että osakkeisiin kohdistuva yhtiövelan määrä ilmoitetaan liitetietona, jos asuntosijoittajalla on oman pääoman määrän kuvaamiseksi tai muutoin oikean ja riittävän kuvan kannalta tarpeen antaa tilinpäätöksensä käyttäjille lisätietoja omistetuista asunto-osakkeista (niin vaihto-omaisuuteen kuin pysyviin vastaaviin merkityistä). Niin ikään tällaisessa tilanteessa on suositeltavaa ilmoittaa osakkeiden velaton käypä arvo, mikäli se on tiedossa, sekä omaisuuserien kirjanpitoarvojen ja käypien arvojen positiivinen tai negatiivinen erotus, joka saadaan, kun käyvästä arvosta vähennetään osakkeiden hankintameno lisättynä niihin kohdistuvan yhtiölainan määrällä.
Vuoroasuvan lapsen elatusapu
Oikeusministeriö on julkaissut ohjeen erillään asuvien vanhempien luona vuorotellen asuvan lapsen elatusavun määrittämisestä (linkki).
Vuoroasuvan lapsen elatusapua koskevassa laskelmassa periaatteena on se, että lapsen kulut jaetaan ohjeen mukaan molemmille vanhemmille eikä erillistä niin sanottua luonapitovähennystä tehdä. Lapsen elatuksesta aiheutuvien kulujen ja vanhempien elatuskykyä koskevien laskelmien jälkeen kustannusten jakautumista oikaistaan tarvittaessa elatusavulla.
Vuoroasumistilanteessa elatusapua voi olla tarve maksaa esimerkiksi silloin, kun toisella vanhemmalla on parempi elatuskyky kuin toisella. Elatusapu voi myös olla tarpeen, vaikka molempien vanhempien elatuskyky olisi yhtä suuri, jos toinen vanhempi vastaa suuremmasta osasta lapsen kustannuksista.
Uutta oikeuskäytäntöä
Osingonsaajalle myönnettiin luottamuksensuojaa verotarkastajan kannanoton ja Verohallinnon päätöksen perusteella
A oli B Oy:n erään tulosyksikön esimies ja osakas. B Oy oli vuosina 2014–2017 jakanut osinkoja muun muassa A:lle. B Oy:ssä oli vuosina 2015 ja 2016 toimitettu verotarkastus, jossa oli muun ohella tarkastettu yhtiön osingonjaoissa noudatettu toimintamalli. Verotarkastaja oli 1.2.2016 B Oy:n edustajalle lähettämässään viestissä ilmoittanut, ettei yhtiön jakamia osinkoja katsottaisi työpanososingoiksi. Tätä kantaa oli noudatettu myös 2.12.2016 valmistuneessa verotarkastuskertomuksessa ja Verohallinnon Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön pyynnöstä 21.12.2016 tekemässä päätöksessä, joka koski yhtiön ennakonpidätysvelvollisuutta vuonna 2014 jaettujen osinkojen osalta.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö oli tehnyt yhtiötä koskevasta Verohallinnon päätöksestä oikaisuvaatimuksen. Verotuksen oikaisulautakunta oli päätöksellään 5.3.2018 kumonnut Verohallinnon päätöksen ja katsonut yhtiön vuonna 2014 jakamat osingot työpanososingoiksi. Hallinto-oikeus oli 28.2.2019 hylännyt yhtiön valituksen oikaisulautakunnan päätöksestä. Korkein hallinto-oikeus oli päätöksellään 22.6.2020 hylännyt yhtiön valituslupahakemuksen.
A oli ilmoittanut B Oy:n jakamat osingot verovuosilta 2014–2017 antamissaan veroilmoituksissa muina osinkoina kuin työpanososinkoina. Verohallinto oli toimittanut hänen verotuksensa annettujen ilmoitusten mukaan. Verohallinto oli oikaissut verovuoden 2014 verotusta verovelvollisen vahingoksi 3.9.2018 ja verovuosien 2015–2017 verotuksia 2.12.2020. A:n B Oy:ltä saamat osingot oli tällöin katsottu työpanososingoiksi.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että verotarkastajan viestissä 1.2.2016 oli kysymys verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentissa tarkoitetusta viranomaisen antamasta ohjeesta. Korkein hallinto-oikeus katsoi myös, että A:n ja B Oy:n välillä oli vallinnut läheinen yhteys ja että A oli siten ollut verovuosien 2015 ja 2016 veroilmoituksia antaessaan tietoinen verotarkastajan viestistä 1.2.2016 ja yhtiön ennakonpidätysvelvollisuuden osalta sittemmin tehdyistä päätöksistä. A:lle oli myönnettävä luottamuksensuojaa verovuosien 2015 ja 2016 osalta Verohallinnon yhtiölle antamien nimenomaisten kannanottojen ja yhtiön ennakonpidätysvelvollisuutta koskevan päätöksen perusteella.
Vaikka verotuksen oikaisulautakunnan B Oy:n ennakonpidätysvelvollisuutta koskevassa asiassa 5.3.2018 antaman päätöksen jälkeen yhtiön jakamien osinkojen luonnehdinnat eivät enää olleet yhdenmukaiset, Verohallinto oli edelleen toimittanut A:n verovuoden 2017 verotuksen B Oy:n sanottuna vuonna jakamien osinkojen osalta annetun veroilmoituksen mukaan. Lisäksi Verohallinto oli oikaissut A:n verovuoden 2014 verotusta hänen vahingokseen vasta 3.9.2018 ja verovuosien 2015–2017 verotuksia vasta 2.12.2020. Näiden seikkojen vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoi, että A:n luottamusta oli suojattava myös verovuoden 2017 osalta. Verovuodet 2015–2017.
KHO 8.6.2023 T:1595 eli vuosikirjassa KHO:2023:63
Autoveron vientipalautusta ei ollut otettava huomioon laskettaessa suoritettavan marginaaliveron perustetta arvonlisäverotuksessa
A Oy harjoitti uusien ja käytettyjen ajoneuvojen vähittäiskauppaa. Suomessa tapahtuvan myynnin lisäksi yhtiö myi käytettyjä ajoneuvoja Suomesta toisiin EU-maihin. Yhtiö kuljetti ajoneuvon ostajalle toiseen EU-maahan ja haki tämän jälkeen maasta viemästään ajoneuvosta autoverolain 29 §:ssä tarkoitetun autoveron vientipalautuksen. A Oy sovelsi käytettyjen ajoneuvojen myyntiin arvonlisäverolain 79 k §:ssä tarkoitettua yksinkertaistettua verokausikohtaista marginaaliverotusmenettelyä.
Asiassa oli ratkaistavana, oliko yhtiön saama autoverolain 29 §:n mukainen autoveron vientipalautus otettava huomioon laskettaessa yhtiön arvonlisäverolain 79 a §:n mukaista veron perustetta, joka oli voittomarginaali ilman veron osuutta. Asiassa oli erityisesti arvioitava sitä, oliko autoveron vientipalautus otettava huomioon määritettäessä arvonlisäverolain 79 k §:n mukaista verokauden voittomarginaalia joko menettelyn piiriin kuuluvien tavaroiden ostohinnan alennuksena tai myydyistä tavaroista saatuna vastikkeena.
Kun autovero oli ajoneuvon käyttöönottovaiheeseen perustuva vero, sillä ei ollut suoraa yhteyttä ajoneuvon myöhempään luovutukseen. Ajoneuvon maastaviennin yhteydessä ajoneuvon arvossa jäljellä olevan autoveron laskennallisen osuuden palauttaminen autoveron vientipalautuksena ei perustunut ajoneuvon myyntiin vaan sen vientiin käytettäväksi muualla kuin Suomessa. Marginaaliverotuksessa huomioon otettavana ajoneuvon myynnistä saatuna vastikkeena oli siten pidettävä ostajan ajoneuvosta yhtiölle maksamaa hintaa, joka perustui osapuolten väliseen sopimukseen arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentissa säädetyllä tavalla.
Yhtiö ja ajoneuvon ostaja eivät olleet sopineet siitä, että autoveron vientipalautus olisi ollut osa ajoneuvon myyntihintaa. Yhtiön saama autoveron vientipalautus ei siten ollut osa ajoneuvon myynnistä saatua vastiketta. Yhtiön valtiolta saamaa autoveron vientipalautusta ei voitu myöskään pitää ajoneuvon myyntiin tai hintaan suoraan liittyvänä tukena tai avustuksena. Autoveron vientipalautus ei vaikuttanut myöskään yhtiön ajoneuvon ostohintaan siten, että vientipalautusta olisi ollut pidettävä yhtiön ajoneuvon ostohinnan oikaisuna. Autoveron vientipalautuksen jättämisestä käytettyjen tavaroiden marginaaliveron perusteen ulkopuolelle ei voitu katsoa muodostuvan sellaista järjestelmän tarkoituksen vastaista perusteetonta etua, että autoveron vientipalautus olisi tullut tämän johdosta lukea arvonlisäveron perusteena olevaan voittomarginaaliin. Autoveron vientipalautusta ei siten ollut ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyissä olosuhteissa otettava huomioon laskettaessa yhtiön arvonlisäverolain 79 k §:n perusteella suoritettavan marginaaliveron perustetta.
Keskusverolautakunnan arvonlisäverotusta koskeva ennakkoratkaisu ajalle 17.5.2022–31.12.2023.
KHO 7.6.2023 T:1737 eli vuosikirjassa KHO:2023:60
Käyttöomaisuusosakkeiden verovapaa myynti ja kiinteistöyhtiön käsite
A Oyj harjoitti liiketoimintaa ja toimi alakonsernin emoyhtiönä. Sen tarkoituksena oli myydä omistamansa B Oy:n koko osakekanta. Asiassa oli ratkaistavana osakeluovutuksen verovapaus ja erityisesti elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) 6 b §:n 2 momentin 2 kohdassa tarkoitetun pääasiallisesti kiinteistöjen omistamista tai hallintaa harjoittavan yhtiön käsitteen tulkinta.
Keskusverolautakunta totesi, että B Oy:n yhtiöjärjestykseen ei sisältynyt määräyksiä, joiden perusteella yhtiön jokainen osake yksin tai yhdessä toisten osakkeiden kanssa tuottaisi oikeuksia hallita yhtiöjärjestyksessä määrättyä huoneistoa taikka muuta osaa yhtiön tai sen hallinnassa olevasta rakennuksesta tai kiinteistöstä. B Oy ei siten ollut asunto-osakeyhtiölain 1 luvun 2 §:ssä tarkoitettu asunto-osakeyhtiö eikä saman lain 28 luvun 2 §:ssä tarkoitettu keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö.
Tämän lisäksi oli kuitenkin arvioitava, voisiko kyse olla muunlaisesta EVL 6 b §:n 2 momentin 2 kohdassa tarkoitetusta yhtiöstä eli ns. tavallisesta kiinteistöyhtiöstä tai muutoin yhtiöstä, jonka ”toiminta tosiasiallisesti käsittää pääasiallisesti kiinteistöjen omistamista tai hallintaa”. Keskusverolautakunta totesi, että EVL 6 b §:n säätämistä koskevan hallituksen esityksen (HE 92/2004 vp) perusteella tämä tuli ratkaista kokonaisarvioinnin perusteella.
Keskusverolautakunnan näkemyksen mukaan esimerkiksi tasearvojen perusteella voitiin lähtökohtaisesti arvioida, kuinka paljon yhtiöllä oli lainkohdassa tarkoitettuja ”kiinteistöjä” suhteessa muuhun omaisuuteen. EVL 6 b §:ssä ja sen esitöissä ei kuitenkaan täsmennetä, miten omaisuus luokitellaan lainkohdan tarkoittamiksi ”kiinteistöiksi” ja muunlaiseksi omaisuudeksi. Keskusverolautakunta katsoi, että EVL 6 b §:n kannalta kiinteistönä oli joka tapauksessa pidettävä ainakin sellaista yksikköä tai omaisuuserää, joka oli kiinteistörekisterilain 2 §:n 1 momentin mukaan merkittävä ”kiinteistönä” kiinteistörekisteriin.
Ottaen huomioon varainsiirtoverolain 20 §:n 3 momentin 2 kohdan, jossa on EVL 6 b §:n 2 momentin 2 kohdassa olevaa vastaava ilmaisu, sekä varainsiirtoverolain esitöissä (HE 125/2012 vp) olevat kannanotot, keskusverolautakunta katsoi, että EVL 6 b §:ssä viitattuina ”kiinteistöinä” voitiin pitää kiinteistörekisteriin kiinteistönä merkittävän yksikön ohella varainsiirtoverolain 5 §:ssä mainittuja kiinteistön määräosaa, määräalaa, kiinteistöjen yhteistä aluetta ja sen määräalaa, yhteisalueosuutta, vuokra- tai käyttöoikeutta, jonka haltija on maakaaren 14 luvun 2 §:n mukaan velvollinen hakemaan oikeutensa kirjaamista, sekä kiinteistön käyttöä pysyvästi palvelevaa rakennusta tai rakennelmaa.
Hakemusasiakirjojen mukaan maa- ja vesialueet sekä rakennukset ja rakennelmat muodostivat yhteensä vain noin 20 % B Oy:n taseen pysyvistä vastaavista per 31.12.2022. Sen sijaan tietyt muut hakemuksessa kuvatut pysyviin vastaaviin kuuluvat erät muodostivat yhteensä yli puolet taseeseen 31.12.2022 kirjatusta varallisuudesta ja pysyvistä vastaavista. Asiassa oli siten arvioitava, voisivatko kyseiset hakemuksessa kuvatut varallisuuserät olla kiinteistön käyttöä pysyvästi palvelevia rakennuksia tai rakennelmia, jolloin ne voisi olla aiheellista rinnastaa EVL 6 b §:n kannalta kiinteistöihin. Keskusverolautakunta totesi ensinnäkin, että ratkaisevaa merkitystä ei tämän osalta tullut antaa sille, että mainittujen kohteiden luokittelua oli tilinpäätöksessä 2022 muutettu siten, että ne oli siirretty rakennuksista ja rakennelmista koneisiin ja kalustoon.
Keskusverolautakunta totesi, että kyseessä olevien varallisuuserien ei ollut tarkoitus olla vain tilapäisesti sijaintipaikoillaan. Toisaalta niiden ei saadun selvityksen perusteella voitu katsoa olevan olennaisia sijaintikiinteistöjensä käytölle eikä niiden katsottu olevan tarkoitettuja määrittämään tai mahdollistamaan jotain tiettyä maa-alueen käyttöä. Keskusverolautakunnan näkemyksen mukaan riippumatta siitä, oliko näitä varallisuuseriä pidettävä rakennuksina tai rakennelmina, niiden käyttötarkoitus liittyi ensisijaisesti B Oy:n liiketoimintaan ja sen tarjoamiin palveluihin eikä kiinteistöihin, joilla ne sijaitsivat. Näin ollen ne eivät olleet sellaisia kiinteistön käyttöä pysyvästi palvelevia rakennuksia tai rakennelmia, joita olisi ollut perusteltua kohdella kiinteistöön rinnastuvina EVL 6 b §:ää sovellettaessa.
Keskusverolautakunta katsoi lisäksi, että käyttötarkoituksensa sekä erityisesti helpon purettavuutensa ja siirrettävyytensä vuoksi kyseessä olevien varallisuuserien ei ollut katsottava palvelevan minkään B Oy:n mahdollisesti kiinteistöksi katsottavan omaisuuserän käyttöä sillä tavoin pysyvästi, että ne muodostuisivat osaksi tällaista kiinteistöä niiden ainesosana tai tarpeistona EVL 6 b §:n soveltamisen kannalta. Näin ollen keskusverolautakunnan näkemyksen mukaan B Oy:n taseen arvosta yli puolet ei ollut EVL 6 b §:n kannalta kiinteistöomaisuudeksi tulkittavaa omaisuutta.
Yhtiön liikevaihdosta hieman yli puolet oli muodostunut edellä arvioitujen varallisuuserien fyysiseen sijaintiin kytkeytyvistä palveluveloituksista. Keskusverolautakunta katsoi, että kun varallisuuseriä ei ollut pidettävä EVL 6 b §:n kannalta kiinteistöinä, niin tällöin niistä saatavia fyysiseen sijaintiin kytkeytyviä tulojakaan ei tullut katsoa kiinteistöistä saaduiksi tuloiksi. Liikevaihdosta alle puolet oli muodostunut sisällöltään muun tyyppisistä palveluista perityistä maksuista. Myöskään näitä erillisillä perusteilla veloitettavia muunlaisia maksuja ei ollut pidettävä kiinteistöstä saatavana tulona. B Oy:llä oli tilikaudella 2022 ollut keskimäärin alle 20 työntekijää, joten toiminta oli vaatinut jonkin verran henkilökuntaa, vaikkakaan henkilökunnan määrä ei ollut esimerkiksi taseen pysyvien vastaavien kokoon tai nyt kyseessä olevien varallisuuserien lukumääriin nähden kovin suuri.
Ottaen huomioon B Oy:n toiminnan luonteesta, tulonmuodostuksesta ja omaisuuseristä saadun selvityksen, sen lisäksi että B Oy:n taseen arvosta merkittävimmän osan katsottiin olevan EVL 6 b §:n kannalta muuta kuin kiinteistöjä tai sellaisiin verrannolliseksi katsottavia varallisuuseriä, keskusverolautakunta katsoi, että B Oy ei kokonaisuudessaan ottaenkaan ollut tosiasialliselta luonteeltaan ja toiminnaltaan kiinteistöjen omistamista tai hallintaa pääosin harjoittava yhtiö.
Kun asiassa myös muiden verovapaan osakeluovutuksen edellytysten katsottiin täyttyvän, hakemuksen mukaisissa olosuhteissa B Oy:n osakekannan myynti katsottiin A Oyj:lle EVL 6 b §:n 1 ja 2 momenttien mukaiseksi verovapaasti luovutettavien osakkeiden luovutukseksi. Ennakkoratkaisu vuosille 2023 ja 2024.
Keskusverolautakunta 24.4.2023 nro 18