TaxFax nro 42 • 16.8.2023
Yritysjärjestelyjen verotus
Verohallinto on julkaissut neljä päivitettyä ohjetta yritysjärjestelyjen verotuksesta. Ohjeet päivitetty 15.8.2023.
Sulautuminen
Ohjeen (linkki) sulautumisvoitto- ja tappioita käsittelevää lukua 3.2 on päivitetty päätöksen KHO 2022:88 vuoksi. Yhtiöiden sulautuessa syntynyt voitto ei ole veronalaista tuloa eikä tappio vähennyskelpoinen meno.
Vastaanottavalle yhtiölle voi velkasuhteen lakkaamisen seurauksena kuitenkin syntyä rahanarvoinen etu ja siten veronalaista tuloa esimerkiksi tilanteessa, jossa yhtiölle siirtyy sulautumisessa sen itsensä liikkeelle laskema velkakirja, jonka sulautuva yhtiö on aikaisemmin hankkinut velkakirjan nimellisarvon alittavalla kauppahinnalla kolmannelta taholta. Veronalaista tuloa on tällaisessa tilanteessa velkakirjan nimellisarvon ja hankintamenon välinen erotus siltä osin kuin laina ei ole sulautumishetkellä nimellisarvon ylittävältä osaltaan arvoton (KHO 2022:88).
Ohjeen veronkiertämistä käsittelevää lukua 4 on päivitetty päätöksen KHO 2022:79 vuoksi. Päätöksen mukaan tilanteissa, joissa omaisuuden arvonnousu pysyy verotuksen piirissä, siirtymistä joissakin tapauksissa edullisempien laskentasääntöjen piiriin ei ainakaan yleisesti ole pidettävä veronkiertämisenä.
Lisäksi ohjeen lukua 5, joka käsittelee ei veroneutraalia sulautumista, on päivitetty päätöksen KHO 2022:87 vuoksi. Tapauksessa yhtiölle kertynyt tappio ei ollut verotuksessa vähennyskelpoinen vaikka yhtiö ei ollut omistanut sulautuvan yhtiön osakkeita ennen sulautumista.
Jakautuminen
Ohjeen (linkki) jakautumisesta ja yhteisölainsäädäntöä käsittelevää lukua 2 on päivitetty osakeyhtiölain muutosten vuoksi. Ohjeen mukaan osakeyhtiölain 17 luvun 2 §:n 3 kohdan mukainen yhtiöittämällä toteutettava jakautuminen ei täytä elinkeinotuloverolaissa jakautumiselle asetettuja edellytyksiä, koska yhtiöittämällä toteutettavassa jakautumisessa vastike maksetaan jakautuvalle yhtiölle eikä sen osakkeenomistajille
Samassa yhteydessä ohjeen lukua 4.5.1 vastikeosakkeiden omistussuhteet ja rahavastike ja veronkiertämistä yritysjärjestelyjen yhteydessä käsittelevää lukua on 5 on päivitetty päätöksen KHO 2022:79 vuoksi. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että jakautuminen ja vastaanottavien yhtiöiden osakkeiden myöhemmät myynnit eivät olleet unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä tarkoitettuja saman toimenpiteen osia. Jakautumisessa ei annettu rahavastiketta. Jakautuminen täytti elinkeinotulon verottamisesta annetun lain jakautumisvastikkeelle asetetut edellytykset.
Lisäksi ohjeen kiinteistöt ja toimitilat osittaisjakautumisessa käsittelevää lukua 4.3 on täydennetty. Kiinteistöt ja niillä harjoitettava toiminta voivat tietyissä olosuhteissa muodostaa yhtiön muusta toiminnasta erillisen liiketoimintakokonaisuuden. Liiketoimintakokonaisuuden muodostumista arvioidaan samalla tavalla riippumatta siitä, ovatko kyseessä kiinteistöt, asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden perusteella omistetut tilat tai vuokratontilla sijaitsevat rakennukset, jotka yhtiö omistaa.
Myös ohjeen lukua 4.4.4, joka käsittelee rahavaroja ja muuta rahoitusomaisuutta, on täydennetty. Kohtuullinen määrä rahoitusomaisuutta voidaan siirtää osittaisjakautumisessa vastaanottavaan yhtiöön tapauskohtaisen harkinnan perusteella. Muun rahoitusomaisuuden osalta noudatetaan pääsääntöä, eli omaisuuserän tulee päätyä järjestelyssä sille yhtiölle, jonka toimintaan se kohdistuu.
Liiketoimintasiirto
Ohjeen (linkki) liiketoimintasiirtosäännöksen soveltamisalaa käsittelevää lukua 2 on päivitetty osakeyhtiölain muutosten vuoksi.
Samassa yhteydessä ohjeen veronkiertämistä käsittelevää lukua 5 on päivitetty päätöksen KHO 2022:79 vuoksi. Päätöksen mukaan tilanteissa, joissa omaisuuden arvonnousu pysyy verotuksen piirissä, siirtymistä joissakin tapauksissa edullisempien laskentasääntöjen piiriin ei ainakaan yleisesti ole pidettävä veronkiertopykälän automaattisesti laukaisevana seikkana.
Lisäksi ohjeen lukua 4.4, joka käsittelee kiinteistöjä ja toimistiloja liiketoimintasiirrossa on täydennetty. Liiketoimintakokonaisuuden muodostuminen edellyttää, että siirron kohteena olevia kiinteistöjä voidaan pitää yhtiön muusta toiminnasta erillisenä liiketoiminnallisena kokonaisuutena, joka tulee itsenäisesti toimeen. Kiinteistöt eivät voi olla yksittäisiä varallisuuseriä, vaan siirron kohteena olevilla kiinteistöillä on harjoitettava aktiivista toimintaa. Esimerkiksi vuokraustoimintaa ja siihen liittyvää kiinteistöjen hallinnointia voidaan pitää aktiivisena toimintana. Myös kiinteistönjalostustoiminta tukee käsitystä aktiivisesta toiminnasta.
Myös ohjeen lukua 4.5.4, joka käsittelee rahavaroja ja muuta rahoitusomaisuutta on täydennetty.
Osakevaihto
Ohjeen (linkki) veronkiertämistä yritysjärjestelyjen yhteydessä käsittelevää lukua 5 on päivitetty päätöksen KHO 2022:79 vuoksi. Samassa yhteydessä ohjeen vastiketta käsittelevää lukuja 2.4 ja 3.1 on täydennetty esimerkkejä lisäämällä.
Myös ohjeen lukua 6, joka käsittelee ei veroneutraalia osakevaihtoa, on täydennetty. Näissä tilanteissa kohdeyhtiön osakkeiden vaihtaminen katsotaan kohdeyhtiön osakkeita luovuttavan tahon verotuksessa luovutukseksi, jonka verokohtelu määräytyy osakkaan verotusta koskevien säännösten mukaan.
Luovutettujen osakkeiden luovutushinnaksi katsotaan kohdeyhtiön osakkeiden käypä arvo vaihtohetkellä. Kohdeyhtiön osakkeita luovuttavan luonnollisen henkilön tai kuolinpesän verotuksessa osakkeista saadut luovutusvoitot ovat lähtökohtaisesti veronalaista pääomatuloa ja luovutustappiot rajoituksin vähennyskelpoisia.
Sijoitusrahastot verotuksessa
Verohallinto on julkaissut 11.8.2023 päivätyn ohjeen Sijoitusrahastojen verotuksesta ja TVL 20 a §:n sääntely (linkki).
Päivitetyssä ohjeessa on huomioitu Euroopan unionin tuomioistuimen (EUT) tuomio A SCPI, C-342/20 ja Helsingin hallinto-oikeuden EUT:n tuomion perusteella antama päätös nro H3151/2022 sekä korkeimman hallinto-oikeuden (KHO) päätökset KHO 2022:130, KHO 2022:138, KHO 2022:139 ja KHO 2022:142.
Ohjeeseen on päivityksessä lisätty luku 3.2, jossa kerrotaan, missä olosuhteissa sijoitusrahastojen ja erikoissijoitusrahastojen verovapautta koskevia säännöksiä sovelletaan EU-oikeuden pääomien vapaan liikkuvuuden vaikutusten vuoksi ulkomaisiin yhtiö- ja trustimuotoisiin rahastoihin.
Ulkomaisten sijoitus- ja erikoissijoitusrahastojen verovapauden edellytyksistä on säännelty tuloverolaissa, jonka mukaan verovapaus koskee ainoastaan sopimusperusteisia ulkomaisia rahastoja. Tästä huolimatta säännöstä sovelletaan tietyissä olosuhteissa myös ulkomaisiin yhtiö- ja trustimuotoisiin rahastoihin EU-oikeuden vaikutusten vuoksi.
Ulkomaisen yhtiö- tai trustimuotoisen rahaston tulee osoittaa verovapauden saadakseen Verohallinnolle, että se on objektiivisesti arvioituna rinnasteisessa tilanteessa kotimaisen sopimusperusteisen sijoitusrahaston tai erikoissijoitusrahaston kanssa ja että se täyttää muut verovapauden edellytykset.