Luottamuksensuoja verotuksessa
Verohallinto on julkaissut 23.10.2023 päivätyn ohjeen Luottamuksensuoja verotusmenettelyssä (linkki). Verovelvollisen kannalta luottamuksensuojaperiaate tarkoittaa, että tiettyjen edellytysten täyttyessä Verohallinto ei voi ratkaista asiaa aiemmasta tulkintakäytännöstä poiketen. Verovelvolliselle edullinen ratkaisu tarkoittaa, että asia ratkaistaan verovelvollisen eduksi siltä osin kuin verovelvollisen luottamusta on asiassa suojattu. Esimerkiksi, jos kyse on tulkintalinjaa kiristävästä muutoksesta, verotusta koskeva ratkaisu tehdään aiemman eli lievemmän tulkinnan mukaisena.
Aikaisempaa saman nimistä ohjetta on päivitetty KHO:2023:63 perusteella seuraavien lukujen osalta:
- 3.5.2 Viranomaisen nimenomainen kannanotto
- 3.6 Viranomaisen antamat ohjeet
- 5 Luottamuksensuojan voimassaoloaika
Lisäksi ohjeen lukuihin 3.4 ja 3.6 on lisätty tietoa luottamuksensuojasta ennakkoratkaisumenettelyssä. Seuraavassa otteita ohjeen kohdista, joita on muutettu:
Luottamuksensuojasta kannanoton perusteella
Oikeuskäytännössä luottamuksensuojaa on myönnetty poikkeuksellisesti myös osakeyhtiön osakkaalle, vaikka Verohallinnon nimenomainen kannanotto ja ennakonpidätysvelvollisuutta koskeva päätös on annettu vain yhtiölle. Osakeyhtiön osakas, joka oli osallinen tulosyksiköiden esimiehiä koskevaan toimintamalliin, sai osinkotulon verotusta koskevassa asiassa luottamuksensuojaa, kun hänen katsottiin tässä asemassa olleen tietoinen yhtiötä koskevasta verotarkastuksesta, osinkotulon verotuksellista luonnetta koskevasta kannanotosta, jonka verotarkastaja oli lähettänyt yhtiölle sähköpostiviestillä asian selvittämisen jälkeen verotarkastuksen aikana, sekä verotarkastuksen perusteella yhtiön verotuksessa tehdyistä päätöksistä.
Luottamuksensuoja ennakkoratkaisumenettelyssä
Verovelvollinen voi saada luottamuksensuojaa myös ennakkoratkaisumenettelyssä, jos verovelvollinen on tehnyt oikeustoimen tai muun järjestelyn ennen ennakkoratkaisun hakemista ja luottamuksensuojan saamisen kaikki edellytykset täyttyvät. Tällöin on kuitenkin erityisesti kiinnitettävä huomiota siihen, onko verovelvollinen toiminut vilpittömässä mielessä ennakkoratkaisua hakiessaan. Jos verovelvollinen on suunnitellut varmistavansa oikeustoimen tai muun järjestelyn verotuskohtelun ennakkoratkaisuhakemuksella tunnistaen, että hänen aikaisemmin saamansa ohjeistus tai verotuksessa noudatettu käytäntö ei välttämättä ole oikein, mutta hän tekee hakemuksen vasta oikeustoimen tai muun järjestelyn tekemisen jälkeen, verovelvollisen ei lähtökohtaisesti voida katsoa toimineen vilpittömässä mielessä. Sen sijaan, jos tarve ennakkoratkaisun hakemiselle on tunnistettu vasta oikeustoimen tekemisen jälkeen, verovelvollisen voidaan katsoa tehneen oikeustoimen vilpittömässä mielessä.
Ennakkoratkaisumenettelyssä luottamuksensuojan saamisen kannalta merkityksellistä on se, hakeeko verovelvollinen ennakkoratkaisua ennen oikeustoimen tai muun järjestelyn tekemistä vai sen jälkeen. Jos verovelvollinen on hakenut ennakkoratkaisua ennen oikeustoimen tai muun järjestelyn tekemistä, verovelvollinen ei voi saada luottamuksensuojaa ennakkoratkaisumenettelyssä, koska Verohallinnon aiemmin antamat ohjeet, neuvot tai ratkaisukäytäntö eivät voi muodostaa sitovuusvaikutusta vasta tulossa olevaan toimeen. Verohallinnolla on tällöin aina oikeus antaa ilman luottamuksensuojasta johtuvaa rajoitetta uusi ratkaisu, jolla se ohjaa verovelvollisen menettelemään oikein.
Luottamuksensuojan voimassaolo
Ohjeen luvusta 5 on poistettu kohta, jonka mukaan luottamuksensuoja tulevilta verovuosilta poistuu myös sillä, että Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö hakee muutosta verovelvollisen verotukseen.
Perustajaurakointiliiketoimina
Verohallinto on julkaissut 23.10.2023 päivätyn ohjeen Perustajaurakointiliiketoiminta verotuksessa (linkki). Aikaisempaa ohjetta on muutettu siten, että ohjeesta on poistettu arvonlisäverotusta käsittelevä luku 3.7. Rakentamistoiminnan arvonlisäverotusta käsitellään Verohallinnon ohjeessa Rakentamispalvelun myynti ja oma käyttö arvonlisäverotuksessa.
Uutta oikeuskäytäntöä
Virtuaalivaluutan luovutusvoitto voitiin laskea fifo-periaatteen avulla
A on tekemässään ennakkoratkaisuhakemuksessa kysynyt, voiko hän soveltaa virtuaalivaluuttoja koskevan luovutusvoiton laskennassa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa 1984-B-II-581 vahvistettua keskihintamenetelmää.
Verohallinto on antamassaan ennakkoratkaisussa katsonut, että Verohallinnon linjauksen mukaisesti virtuaalivaluutat katsotaan luovutetuksi siinä järjestyksessä kuin ne on saatu, ellei asiassa muuta näytetä. Virtuaalivaluuttoja koskevan luovutusvoiton laskennassa ei voida soveltaa hakemuksessa kuvattua keskihintamenetelmää.
A on valittanut annetusta ennakkoratkaisusta. Asiassa oli siten hallinto-oikeudessa ratkaistavana, tuleeko A:n virtuaalivaluuttaa koskevat luovutusvoitot laskea niin sanottua FIFO-periaatetta käyttäen, jolloin virtuaalivaluutat katsotaan luovutetuiksi siinä järjestyksessä kuin ne on saatu, vai A:n vaatimalla tavalla korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisusta 1984-B-II-581 ilmenevää keskihintamenetelmää käyttäen, jolloin A:n katsotaan luovuttavan suhteessa yhtä suuren osuuden kaikista eri saannoilla saamistaan virtuaalivaluutoista.
Hallinto-oikeus hylkäsi valituksen. Kun otetaan huomioon millaisia tilanteita varten tuloverolain 47 §:n 4 momentin säännös ja siitä ilmenevä FIFO-periaate on säädetty, virtuaalivaluutan erityispiirteet sekä verotuksen yleinen yhdenmukaisuuden vaatimus, hallinto-oikeus katsoi, että virtuaalivaluuttojen luovutusjärjestystä ratkaistaessa on noudatettava samoja periaatteita kuin ratkaistaessa arvo-osuusjärjestelmään kuuluvien osakkeiden, sijoitusrahaston rahasto-osuuksien ja yhteissijoitusyrityksen osuuksien luovutusjärjestystä. Näin ollen tuloverolain 46 §:n 1 momenttia sovellettaessa virtuaalivaluutat on katsottava luovutetuiksi, jollei valittaja muuta näytä, siinä järjestyksessä kuin ne on saatu.
Itä-Suomen hallinto-oikeus 16.10.2023 T:2306/2023 (ei lainvoimainen)
Rakennuksen ikäalennuksen määrä ja verovelvollisen selvitysvelvollisuus
A Oy:n omistamissa kahdessa erillisessä rakennuksessa toimi paloasema. Asiassa oli ratkaistavana, sovellettiinko näihin rakennuksiin varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 30 §:n 1 momentin 1 kohdassa säädettyä kivisen asuin-, toimisto- ja muun niihin verrattavan rakennuksen yhden prosentin suuruista ikäalennusta vai mainitun momentin 2 kohdassa säädettyä kivisen myymälä-, varasto-, tehdas-, työpaja-, talous- ja muun niihin verrattavan rakennuksen neljän prosentin suuruista ikäalennusta. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätöksen KHO 2021:168 mukaan arviointi oli tehtävä rakennuskohtaisesti, vaikka rakennukset yhdessä muodostivat toiminnallisen kokonaisuuden.
Paloasemaan sisältyi pelastusajoneuvojen ja muun pelastuskaluston säilytys-, pesu- ja huoltotiloja, joihin kohdistui poikkeuksellista käyttörasitusta ja erityisiä teknisiä vaatimuksia. Siten pääasialliselta käyttötarkoitukseltaan ja teknisiltä ominaisuuksiltaan paloaseman käytössä oleva tällainen rakennus rinnastui myymälä-, varasto-, tehdas-, työpaja- ja talousrakennuksiin.
Paloasemaan sisältyi myös toimisto- ja sosiaalitiloja. Silloin, kun nämä tilat sijaitsivat erillisessä rakennuksessa ja määrittivät pääosin rakennuksen käyttötarkoitusta ja teknisiä ominaisuuksia, paloaseman käytössä oleva tällainen rakennus rinnastui asuin- ja toimistorakennuksiin.
Pelastuskaluston säilytys-, pesu- ja huoltotilojen teknisiä ominaisuuksia ja käyttötarkoitusta ei ollut otettu huomioon paloaseman rakennusten vuotuista ikäalennusta määritettäessä. Asiassa ei ilmennyt, miten kyseiset tilat ja toimisto- ja sosiaalitilat jakaantuivat paloaseman käytössä olevien rakennusten kesken. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus kumosi hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä toimitetut kiinteistöverotukset rakennusten ikäalennusta koskevilta osin ja palautti asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi. Äänestys 3–2.
Korkein hallinto-oikeus 20.10.2023 T:3005 eli vuosikirjassa KHO:2023:94
Alkoholi- ja alkoholijuomaveron maksuunpanopäätöksien oikaiseminen
Yhtiö oli hakenut Verohallinnolta oikaisua vuosina 2018–2020 päättyneiltä verokausilta antamiensa kausiveroilmoitusten perusteella tehtyihin verotuspäätöksiin, joilla yhtiölle oli määrätty maksettavaksi valmisteveron alaisista tuotteista alkoholi- ja alkoholijuomaveroa. Yhtiön mukaan sen käyttämässä automaattisessa tietojärjestelmässä olleen virheen johdosta veroilmoituksissa oli virheellisesti ilmoitettu verollisina myytyinä tuotteina myös sellaisia tuotteita, jotka oli tosiasiassa siirretty väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä yhtiön ja asiakkaan verottomien varastojen välillä.
Verohallinto oli valituksenalaisissa päätöksissään lausunut, että oikeus vaatia suoritetun valmisteveron palauttamista oli siirtynyt tuotteet hankkineille yhtiön loppuasiakkaille, mikäli myös yhtiön loppuasiakkaat olivat suorittaneet samoista tuotteista valmisteverot. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö oli katsonut, että oikeus hakea palautusta oli siirtynyt verot suorittaneille yhtiön loppuasiakkaille.
Yhtiön mukaan kyseessä olevat verollisina ilmoitetut tuotteet oli luovutettu valmisteverottomina asiakkaiden verottomiin varastoihin. Hallinto-oikeus totesi, että ratkaistavana olevassa asiassa ei ollut kysymys valmisteverotuslain 83 §:ssä (182/2010) tarkoitetusta tilanteesta, jossa olisi kyse verollisena hankitun tuotteen jälkikäteen todetusta verottomasta käytöstä. Asiassa ei ollut ilmennyt, että yhtiö olisi veloittanut kyseessä olevilta asiakkailta valmisteveroja, eikä tällaista ollut myöskään veronsaajan puolesta väitetty. Tähän nähden asiassa ei ollut myöskään katsottava olleen kysymys valmisteverotuslain esitöissä (HE 263/2009 vp) tarkoitetusta tilanteesta, jossa oikeus palautukseen olisi siirtynyt yhtiöltä, vaan kysymys oli sen arvioimisesta, oliko yhtiön verotuspäätöksissä tapahtunut virhe, jonka johdosta verotusta olisi oikaistava.
Helsingin hallinto-oikeus 12.10.2023 T:5715/2023