Varojenjako vapaan oman pääoman rahastosta

Verohallinto on julkaissut 24.11.2023 päivätyn ohjeen Vapaan oman pääoman rahaston varojenjako verotuksessa (linkki).

Ohjetta on päivitetty luvun 5.1.2 osalta, joka käsittelee pääomansijoituksen erottamista muista varoista ja luvun 5.1.4 osalta, joka käsittelee pääomasijoituksen tekemisen ja palautuksen ajankohtaa. Ohjeeseen on lisätty uusi luku 6.1, jossa käsitellään suunnattua varojenjakoa vapaan oman pääoman rahastosta.

Pääomasijoituksen erottaminen muista varoista

Yhtiön kirjanpidossa voi olla erilliset vapaan oman pääoman rahastot toisaalta pääomansijoituksia ja toisaalta voittovaroista siirrettäviä varoja varten. Varojenjako voidaan tällöin varojenjakopäätöksellä kohdistaa rahastoon, jossa on vain joko pääomansijoituksia tai voittovaroja.

Yhtiön kirjanpitoon sisältyvässä vapaan oman pääoman rahastossa voi olla myös erilliset alatilit pääomansijoituksille ja voittovaroista siirrettäville varoille. Varojenjako voidaan tällöin kohdistaa varojenjakopäätöksellä tiettyyn rahaston alatiliin.

Jos pääomansijoitus on sijoitushetkellä kirjattu erilliseen rahastoon tai rahaston omalle alatilille eikä tällaiselle kirjanpidon tilille ole siirretty lainkaan voittovaroja, pidetään näin muodostuneiden varojen jakamista kokonaisuudessaan pääomansijoituksen palauttamisena. Ratkaisevaa on sijoituksen kirjanpidollinen käsittely sijoituksen tekohetkellä. Varojen eriyttämistä kirjanpidossa myöhemmin ei voida pitää verotuksessa hyväksyttävänä luotettavana selvityksenä varojen alkuperästä.

Edellytyksenä varojenjaon käsittelylle luovutuksena on lisäksi, että varojenjakopäätöksestä ilmenee selvästi, mistä rahastosta tai rahaston alatililtä varoja jaetaan.

Jos yhtiön kirjanpidossa ei ole erillistä rahastoa tai erillistä rahaston alatiliä pääomansijoituksia varten, eri tahojen tekemät pääomansijoitukset ja muut rahastoon siirretyt erät voidaan pitää erillään esimerkiksi siten, että vapaan oman pääoman rahastoon merkittyihin varoihin liitetään kirjanpidossa dimensio tai muu vastaava tarkenne taikka tunniste, jonka perusteella erää voidaan luotettavasti seurata erillään muista samalle tilille tehdyistä kirjauksista. Vapaan oman pääoman rahastoon tehdyt sijoitukset ja muut varat voidaan pitää erillään myös tase-erittelyjen avulla.

Jotta varojenjaon voidaan katsoa verotuksessa kohdistuvan tiettyyn edellä kuvatulla tavalla yksilöityyn pääomansijoitukseen, pääomansijoitusta pitää seurata kirjaushetkestä lähtien muista varoista erillään siihen asti, kunnes kyseiset varat jaetaan. Seurannan tulee olla luotettavaa ja aukotonta siten, että kirjausketjuvaatimus täyttyy. Yhtiön kirjanpidosta tulee käydä ilmi tilinpäätökseen merkityn vapaan oman pääoman rahasto -nimikkeen yksityiskohtainen erittely siihen tehtyine sijoituksineen, palautuksineen sekä niiden ajankohtineen. Kirjanpidon kirjauksista tulee olla yhteys rahastosijoituksia ja niiden palautuksia koskeviin päätöksiin. Lisäksi yhtiön varojenjakopäätöksessä on kerrottava selvästi, mitä seurantakohteella yksilöityjä varoja vapaan oman pääoman rahastosta jaetaan. 

Suunnattu varojenjako vapaan oman pääoman rahastosta

Verotuskäytännössä osakeomistuksen suhteesta poikkeavaan osingonjakoon on vakiintuneesti sovellettu suosivaa osingonjakoa koskevia periaatteita, jos osakeomistuksesta poikkeavasta varojenjakoperusteesta ei ole määrätty yhtiöjärjestyksessä.
Osakkeenomistajan katsotaan tällöin luopuvan hänelle osakeyhtiölain tai yhtiöjärjestyksen mukaan kuuluvasta osingosta toisen verovelvollisen hyväksi, ja osinko katsotaan verotuksessa sen osakkaan tuloksi, jolle se lain ja yhtiöjärjestyksen mukaan olisi kuulunut. Lisäksi osakkeenomistajan, jolle osinko suosivan osingonjaon perusteella maksetaan, katsotaan saavan lahjan osingosta luopuneelta osakkaalta.

Tietylle osakkaalle suunnattavaa varojenjakoa voi edeltää saman osakkaan vapaan oman pääoman rahastoon tekemä vastikkeeton pääomansijoitus. Jos tietylle osakkaalle suunnattavan varojenjaon määrä on suuruudeltaan enintään kyseisen osakkaan tekemän vastikkeettoman pääomansijoituksen suuruinen, kysymys on tällöin käytännössä sijoituksen palauttamisesta sen tekijälle. 

Varojenjakoon vapaan oman pääoman rahastosta ei sovelleta suosivaa varojenjakoa koskevia periaatteita, jos jaossa täyttyvät seuraavat edellytykset:

1. jaettavat varat ovat peräisin vastikkeettomasta pääomansijoituksesta;

2. varoja jaetaan kohdassa 1 tarkoitetun pääomansijoituksen tekijälle;

3. suunnatun varojenjaon määrä ei ylitä kohdassa 1 tarkoitetun pääomansijoituksen tekijän yhtiöön sijoittaman vastikkeettoman pääomansijoituksen määrää tai sitä, mitä siitä on aiempien varojenjakojen perusteella jäljellä;

4. pääomasijoitus on jo sijoituksen tekemisen yhteydessä yksilöity esimerkiksi yhtiöjärjestyksessä, osakassopimuksessa tai muussa osakkaiden välisessä sopimuksessa siten, että pääomasijoituksen alkuperä voidaan osoittaa selvästi;

5. pääomansijoituksen tekemisen yhteydessä sovitaan, että tilanteessa, jossa vapaan oman pääoman rahastosta jaetaan varoja, jotka ovat peräisin tietyn osakkeenomistajan tekemästä vastikkeettomasta pääomansijoituksesta, varoja ei jaeta osakeomistuksen suhteessa, vaan ne palautetaan sijoituksen tekijälle; ja

6. kohdassa 1 tarkoitettua pääomansijoitusta ei ole tehty sellaisissa olosuhteissa, joiden perusteella yhtiön muiden osakkaiden voitaisiin katsoa saaneen pääomansijoituksen tekijältä lahjan.

Laskutuspalveluyritysten maksamat matkakustannusten korvaukset

Verohallinto on julkaissut 22.11.2023 päivätyn ohjeen Laskutuspalveluyritysten maksamat matkakustannusten korvaukset (linkki). Aikaisempaa saman nimiseen ohjeeseen verrattuna ohjeeseen on täsmennetty edellytyksiä, joiden täyttyessä laskutuspalveluyritys voi maksaa työn suorittajalle matkakustannusten korvauksia. Täsmennyksiä on tehty, koska verotuskäytännössä on havaittu, että työstä maksettuja korvauksia on keinotekoisesti pyritty muuntamaan verovapaiksi matkakustannusten korvauksiksi.

Laskutuspalveluyrityksen täytyy tietää, mitä matkakustannusten korvauksia osapuolet ovat sopineet maksettavan ja millä tavalla ne on sovittu maksettavan (palkkion lisäksi vai osana työstä maksettavaa palkkiota). Pelkkä asiakaslaskulla oleva erittely matkakustannusten korvauksista ei osoita, mitä työn suorittaja ja hänen asiakkaansa ovat sopineet matkakustannusten korvaamisesta.

Laskutuspalveluyrityksen työn suorittajalle edelleen maksama korvaus on palkkaa, jos laskutuspalveluyritys ja työn suorittaja ovat sopineet suorituksen maksamisesta palkkana. Jos suorituksen maksamisesta palkkana ei ole sovittu, laskutuspalveluyrityksen työn suorittajalle edelleen maksama suoritus on työkorvausta.

Verotuskäytännössä on hyväksytty, että myös laskutuspalveluyritys voi työnantajien tavoin maksaa matkakustannusten korvauksia verovapaasti Tämä edellyttää, että kaikki seuraavat kriteerit täyttyvät:

1. Laskutuspalveluyritys ja työn suorittaja ovat sopineet työtä koskevan suorituksen maksamisesta palkkana.

2. Työn suorittaja ja asiakas ovat toimeksiannosta sopiessaan sopineet, mitä matkakustannusten korvauksia maksetaan ja maksetaanko matkakustannusten korvauksia sovitun palkkion lisäksi vai osana kokonaispalkkiosopimusta.

3. Laskutuspalveluyritys tietää ja pystyy todentamaan, mitä työn suorittaja ja hänen asiakkaansa ovat sopineet matkakustannusten korvaamisesta.

4. Laskutuspalveluyritys on varmistanut, että matkakustannusten korvaukset täyttävät Verohallinnon kustannuspäätöksessä todetut edellytykset ja työn suorittajalle voi tuloverolain perusteella ylipäänsä maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia.

5. Matkakustannusten korvausten maksaminen perustuu työn suorittajan laskutuspalveluyritykselle esittämään EPA 17 §:n mukaiseen matkalaskuun, jonka oikeellisuuden laskutuspalveluyritys tarkastaa.

Kuntien ja seurakuntien tuloveroprosentit vuonna 2024

Verohallinto on julkaissut kuntien ja seurakuntien tuloveroprosentit vuonna 2024 (linkki).

Maapohjan kiinteistöverotus kiristyy

Tasavallan presidentti on vahvistanut kiinteistöverolain muutokset (He 39/2023, VaVM 2/2023), joiden mukaan maapohjan veroprosentin alaraja korotetaan nykyisestä 0,93:sta 1,30:aan. Maapohjan veroprosentin ylärajana on 2,00. Lisäksi maapohjan veroprosentti eriytetään yleisestä kiinteistöveroprosentista, jonka vaihteluväli säilyy nykyisenä 0,93–2,00 prosenttina. Muutosta sovelletaan ensimmäisen kerran vuodelta 2024 toimitettavassa kiinteistöverotuksessa.

Sisällysluettelo