TaxFax nro 15 • 26.3.2024
Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen
Verohallinto on julkaissut 22.3.2024 päivätyn ohjeen Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen (linkki). Ohje koskee tilanteita, joissa Suomessa yleisesti verovelvollisella luonnollisella henkilöllä on tuloja, joihin Suomen lisäksi on verotusoikeus myös toisella valtiolla.
Ohjeeseen on lisätty luku 3.2.2 (Vieraasta valtiosta saadun tulon käsite) ja luku 3.5 (Ympätty kolmen vuoden sääntö). Lisäksi ohjeeseen on tehty teknisluonteisia päivityksiä. Seuraavassa osa lisätyistä luvuista.
Vieraasta valtiosta saadun tulon käsite
Menetelmälain esitöiden ja oikeuskäytännön (KHO 2021:54) perusteella vieraasta valtiosta saatuna tulona voidaan pitää tuloa, joka ei ole TVL 10 §:n mukaan Suomesta saatua. TVL 10 §:n 4 kohdan mukaan palkkatulo on Suomesta saatua tuloa, jos työ on tehty yksinomaan tai pääasiallisesti Suomessa täällä olevan työn- tai toimeksiantajan lukuun. Arvio siitä, onko työskentely tapahtunut TVL 10 §:n 4 kohdan tarkoittamalla tavalla pääasiallisesti Suomessa, tehdään verovuosikohtaisesti samaan tapaan kuin yleisesti verovelvollisilla avainhenkilöillä.
Jos tulo on Suomesta saatua, tulosta ulkomaille maksettua veroa ei voida hyvittää menetelmälain nojalla. Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen jää tällöin verosopimuksettomassa tilanteessa sen varaan, voidaanko Suomeen maksettu vero hyvittää vieraassa valtiossa sen lainsäädännön nojalla tai voidaanko verotusta jossain erityistilanteessa huojentaa Suomessa verotusmenettelystä annetun lain 89 §:n nojalla.
Yleistä ympätyn kolmen vuoden säännön soveltamisesta
Eräissä Suomen solmimissa verosopimuksissa on erityinen määräys, joka antaa Suomelle oikeuden verottaa toisessa sopimusvaltiossa asuvan Suomessa yleisesti verovelvollisen Suomen kansalaisen sellaiset tulot, joihin verosopimuksen muut määräykset eivät anna Suomelle verotusoikeutta (ns. ympätty kolmen vuoden sääntö). Kun Suomi verottaa tulon verosopimuksessa olevan ympätyn kolmen vuoden säännön nojalla, Suomi poistaa kaksinkertaisen verotuksen. Yleensä ympättyä kolmen vuoden sääntöä koskevassa määräyksessä on viittaus verosopimuksen hyvitysmenetelmää koskevaan määräykseen. Ulkomaanveroa hyvitetään Suomessa enintään sen verran kuin tulosta on Suomessa aiheutunut veroa (normaalihyvitys).
Suomen solmimissa verosopimuksissa ympätty kolmen vuoden sääntö sisältyy ainakin seuraaviin verosopimuksiin: Arabiemiraatit, Argentiina, Barbados, Brasilia, Etelä-Afrikka, Filippiinit, Italia, Jugoslavia (Bosnia-Hertsegovina, Kroatia, Kosovo, Montenegro, Serbia), Korea, Kreikka, Latvia, Liettua, Luxemburg, Meksiko, Pakistan, Romania, Sambia, Slovakia, Sri Lanka, Thaimaa, Tsekki, Ukraina, Uusi-Seelanti, Uzbekistan, Venäjä ja Viro.
Uutta oikeuskäytäntöä
Käyttöomaisuusosakkeet strategisena omistuksena ja verovapaa myynti
A Oy oli A-konsernin emoyhtiö. Konserniin kuului muun muassa teräsliiketoimintaa harjoittanut C Oy. A Oy oli vuoden 2019 lopussa ostanut eräiltä rahastoilta 12,33 prosenttia valmistustoimintaa harjoittavan pörssinoteeratun B Oyj:n osakekannasta 9,25 euron osakekohtaisella kauppahinnalla. Osakekauppojen jälkeen A Oy oli B Oyj:n suurin osakkeenomistaja.
Vuonna 2019 tehtyjen osakekauppojen jälkeen C Oy oli alkanut myydä teräslevyjä B Oyj:n harjoittamaa valmistustoimintaa varten. C Oy oli vuonna 2020 ostanut D Oy:n koko osakekannan ja E Oy:n teräspalveluliiketoiminnan. D Oy oli myös alkanut myydä teräslevyjä B Oyj:lle. Vuonna 2021 C Oy oli ostanut teräspalvelukeskus F Oy:n koko osakekannan. Syyskuussa 2021 A Oy oli luovuttanut hankkimiaan B Oyj:n osakkeita 52,00 euron osakekohtaisella kauppahinnalla siten, että luovutetut osakkeet olivat vastanneet noin 7,94 prosenttia B Oyj:n ulkona olleista osakkeista.
Asiassa oli korkeimmassa hallinto-oikeudessa arvioitavana, olivatko B Oyj:n osakkeet palvelleet käyttöarvollaan A Oy:n elinkeinotoimintaa siten, että osakkeet oli katsottava A Oy:n elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 b ja 12 §:ssä tarkoitetuksi käyttöomaisuudeksi.
Korkein hallinto-oikeus katsoi A Oy:n olevan liiketoimintaa harjoittavan konsernin emoyhtiö. Konserni oli laajentanut teräsliiketoimintaansa yrityskauppojen avulla. Kun otettiin huomioon, että B Oyj oli terästuotteita valmistustoiminnassaan käyttävä yhtiö ja että A-konsernin yhtiöt olivat myyneet tuotteitaan B Oyj:lle, B Oyj oli A-konsernin teräsliiketoimintaan nähden lähialalla toimiva yhtiö, ja B Oyj:n osakkeiden hankinnan oli katsottava tukeneen A-konsernin tavoitetta laajentaa konsernin teräsliiketoimintaa. Kun lisäksi otettiin huomioon A Oy:n suurimman osakkeenomistajan asema B Oyj:ssä, B Oyj:n osakkeet olivat A Oy:n strateginen sijoitus. A Oy:n B Oyj:n osakkeista saama luovutushinta oli elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 §:n 1 momentin 1 kohdassa ja 6 b §:ssä säädetyllä tavalla A Oy:n verovapaata tuloa ja hankintameno vähennyskelvotonta menoa siltä osin kuin A Oy oli luovuttanut yli vuoden ajan omistamiaan B Oyj:n osakkeita. Asiaa ei ollut arvioitava toisin sen vuoksi, että A Oy oli luovuttanut pääosan omistamistaan B Oyj:n osakkeista alle kahden vuoden omistusajan jälkeen. Ennakkoratkaisu verovuodelle 2021.
KHO 26.3.2024 T:759 eli vuosikirjassa KHO 2024:43
Sijoitusyhtiö käyttöomaisuusosakkeina ja verovapaa myynti
C ja D olivat omistaneet arkkitehtipalveluja tarjonneen B Oy:n koko osakekannan. He olivat lisäksi omistaneet vuonna 2014 perustetun A Oy:n osakekannan. A Oy oli hankkinut vuonna 2014 B Oy:n koko osakekannan osakevaihdolla. A Oy oli harjoittanut arvopaperikauppaa, ja lisäksi yhtiö oli tarjonnut B Oy:lle toimitusjohtajan palveluja sekä talous- ja palkkahallinnon palveluja. A Oy:llä oli talous- ja palkkahallinnon palveluiden tuottamista varten kaksi yhtiön osakaskuntaan kuulumatonta työntekijää. Vuosina 2017–2021 A Oy:n vuotuisten liikevaihtojen pääosa eli 74,4–86,2 prosenttia oli kertynyt muista tuotoista kuin palveluveloituksista B Oy:ltä. Lisäksi A Oy:n taseen 30.6.2021 mukaiset varat sisälsivät merkittävän määrän vaihto-omaisuutta ja erilaisia saamisia.
Asiassa oli arvioitava, olivatko B Oy:n osakkeet palvelleet käyttöarvollaan A Oy:n elinkeinotoimintaa siten, että osakkeet oli katsottava A Oy:n elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 b ja 12 §:ssä tarkoitetuksi käyttöomaisuudeksi.
Korkein hallinto-oikeus oli aiemmassa käyttöomaisuusosakkeita koskevassa oikeuskäytännössään tarkastellut sitä, onko myyjäyhtiön ja myytävänä olevan yhtiön välillä vallinnut hallinnollinen ja toiminnallinen yhteys. Hallinnollisen ja toiminnallisen yhteyden perusteella oli arvioitu, ovatko kulloinkin esillä olleet osakkeet kuuluneet myyjäyhtiön elinkeinotoiminnan tulolähteen vai muun toiminnan tulolähteen varoihin. Koska elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia oli lailla 308/2019 muutettu siten, että lain 1 §:n 2 momentissa tarkoitetun yhteisön harjoittaman muun toiminnan kuin maatalouden tulosta laskettaessa sovelletaan, mitä sanotussa laissa säädetään elinkeinotoiminnasta, A Oy:n verovuosia 2022 ja 2023 koskevassa asiassa osakkeiden käyttöomaisuusluonnetta arvioitaessa vastaavaa painoarvoa ei ollut enää annettava sille seikalle, millainen hallinnollinen ja toiminnallinen yhteys A Oy:n ja B Oy:n välillä oli vallinnut. Sen sijaan merkitystä oli annettava entistä keskeisemmin sille, miten B Oy:n osakkeet ovat palvelleet A Oy:n elinkeinotoimintaa edistäviä tarkoituksia.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että B Oy:n asema A Oy:n kokonaan omistamana tytäryhtiönä, osakkeiden omistusajan pituus sekä A Oy:n osakaskuntaan kuulumattoman henkilökunnan toimesta tuottamat palvelut puolsivat sitä, että B Oy:n osakkeet ovat palvelleet käyttöarvollaan A Oy:n elinkeinotoimintaa.
A Oy harjoitti hallinnollisten palveluiden tuottamisen lisäksi arvopaperikauppaa, ja yhtiön noin 25 000 000 euron suuruiset varat koostuivat B Oy:n osakkeiden lisäksi vaihto-omaisuudesta sekä yhtiön liikevaihtoon nähden merkittävän määräisistä osakaslainasaamisista, muista saamisista ja rahavaroista. Yhtiön vuotuisten liikevaihtojen pääosa oli kertynyt muista tuotoista kuin veloituksista B Oy:ltä. Nämä seikat eivät osoittaneet sitä, että B Oy:n osakkeet olisivat A Oy:n käyttöomaisuutta.
Kun A Oy oli hankkinut osakevaihdolla B Oy:n osakekannan, C:n ja D:n välitön omistus B Oy:ssä oli muuttunut välilliseksi. Osakevaihdolla muodostetulle konsernirakenteelle ei ollut juurikaan esitetty yhtiöiden liiketoimintaan liittyviä syitä. Omistusrakenteen oli katsottava palvelleen lähinnä A Oy:n osakkeenomistajien etua ja yhtiön toiminnan tarkoituksen olleen sen osakkeenomistajien erilaisten sijoitusten hallinnointi.
B Oy:n osakkeiden käyttöomaisuusluonnetta vastaan puhuvia seikkoja oli pidettävä merkitykseltään vahvempina kuin osakkeiden käyttöomaisuusluonnetta puoltavia seikkoja. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että B Oy:n osakkeet olivat A Oy:n elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 12 a §:ssä tarkoitettua muuta omaisuutta. A Oy:n B Oy:n osakkeista saama luovutushinta oli siten A Oy:n veronalaista tuloa. Ennakkoratkaisu verovuosille 2022 ja 2023.
KHO 26.3.2024 T:758 eli vuosikirjassa KHO 2024:42
Käyttöomaisuusosakkeiden verovapaa myynti
A Oy oli perustettu vuonna 2008. Yhtiön osakkaina oli ollut kolme veljestä ja kaksi heidän serkkuaan. Samojen henkilöiden omistama B Oy oli jakautunut Kiinteistöyhtiö C:ksi sekä kuljetusalalle tarkoitettujen yksilöllisten erikoisratkaisujen suunnittelua ja valmistusta harjoittavaksi D Oy:ksi. A Oy oli vuonna 2008 hankkinut osakkaina olleilta henkilöiltään osakevaihdolla D Oy:n koko osakekannan. A Oy oli tarjonnut D Oy:lle yli kymmenen vuoden ajan taloushallintoon ja muuhun hallintoon liittyviä erilaisia palveluja, jotka oli tuottanut A Oy:n osakaskuntaan kuulumaton henkilö. A Oy oli myynyt hallintopalveluja myös Kiinteistöyhtiö C:lle.
Asiassa oli arvioitava, olivatko D Oy:n osakkeet palvelleet käyttöarvollaan A Oy:n elinkeinotoimintaa siten, että osakkeet oli katsottava A Oy:n elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 b ja 12 §:ssä tarkoitetuksi käyttöomaisuudeksi.
Korkein hallinto-oikeus oli aiemmassa käyttöomaisuusosakkeita koskevassa oikeuskäytännössään tarkastellut sitä, onko myyjäyhtiön ja myytävänä olevan yhtiön välillä vallinnut hallinnollinen ja toiminnallinen yhteys. Hallinnollisen ja toiminnallisen yhteyden perusteella oli arvioitu, ovatko kulloinkin esillä olleet osakkeet kuuluneet myyjäyhtiön elinkeinotoiminnan tulolähteen vai muun toiminnan tulolähteen varoihin. Koska elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia oli lailla 308/2019 muutettu siten, että lain 1 §:n 2 momentissa tarkoitetun yhteisön harjoittaman muun toiminnan kuin maatalouden tulosta laskettaessa sovelletaan, mitä sanotussa laissa säädetään elinkeinotoiminnasta, A Oy:n verovuotta 2021 koskevassa asiassa osakkeiden käyttöomaisuusluonnetta arvioitaessa vastaavaa painoarvoa ei ollut enää annettava sille seikalle, millainen hallinnollinen ja toiminnallinen yhteys A Oy:n ja D Oy:n välillä oli vallinnut. Sen sijaan merkitystä oli annettava entistä keskeisemmin sille, miten D Oy:n osakkeet ovat palvelleet A Oy:n elinkeinotoimintaa edistäviä tarkoituksia.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että D Oy:n asema A Oy:n kokonaan omistamana tytäryhtiönä, osakkeiden omistusajan pituus ja A Oy:n osakaskuntaan kuulumattoman henkilökunnan toimesta eri yhtiöille tuottamat palvelut puolsivat sitä, että D Oy:n osakkeet olivat A Oy:n käyttöomaisuutta.
Kun A Oy oli hankkinut osakevaihdolla D Oy:n osakekannan, henkilöosakkaiden välitön omistus D Oy:ssä oli muuttunut välilliseksi. Tämä seikka puolsi A Oy:n luonnehdintaa holdingyhtiöksi, jonka kautta oli järjestetty sukuomisteisen yhtiön osakeomistus.
D Oy:n osakkeiden käyttöomaisuusluonnetta puoltavien ja sitä vastaan puhuvien seikkojen keskinäistä painoarvoa punnittaessa oli kiinnitettävä huomiota siihen, missä määrin konserniin perustuvalle omistusrakenteelle oli osoitettavissa yhtiöiden liiketoimintaan liittyviä syitä. D Oy harjoitti tuotannollista toimintaa. Henkilöosakkaita oli ollut alun perin viisi. Konsernirakenteelle, jossa oli toimittu vakiintuneesti useiden vuosien ajan, oli nähtävillä toiminnan johtamiseen, riskien hallintaan ja rahoituksen järjestämiseen liittyviä perusteita. Ei ollut aihetta katsoa, että konsernirakenne olisi palvellut vain osakkeenomistajien sijoitusten hallinnointia.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että D Oy:n osakkeet olivat A Oy:n elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 b ja 12 §:ssä tarkoitettuja käyttöomaisuusosakkeita. A Oy:n D Oy:n osakkeista saama luovutushinta oli siten A Oy:n verovapaata tuloa. Ennakkoratkaisu verovuodelle 2021. Äänestys 4–1
KHO 26.3.2024 T:757 eli vuosikirjassa KHO 2024:41