Kiinteistön luovutus varainsiirtoverotuksessa
Verohallinto on julkaissut 21.3.2024 päivätyn ohjeen Varainsiirtovero kiinteistön luovutuksessa (linkki).
Ohjeessa on huomioitu 1.1.2024 voimaan tulleet varainsiirtoverolain muutokset. Kiinteistöjen varainsiirtoverokanta laskettiin 3 prosenttiin. Uutta verokantaa sovelletaan 12.10.2023 tai sen jälkeen tehdyn sopimuksen perusteella tapahtuneeseen luovutukseen. Ennen 12.10.2023 tehdyn sopimuksen perusteella tapahtuneesta kiinteistön luovutuksesta varainsiirtovero on 4 %.
Verokannan määräytyminen
Verokanta määräytyy lopullisen, sitovan sopimuksen allekirjoituspäivän perusteella, ei omistusoikeuden siirtymisajan perusteella. Sitovan kauppakirjan allekirjoituspäivä on se päivä, jolloin osapuolet ovat allekirjoittaneet sopimuksen, jossa on sovittu kiinteistön luovutuksesta ja luovutuksen ehdoista osapuolia sitovasti. Sopimuksen allekirjoitushetki on ratkaiseva, vaikka kauppakirjassa olisi purkavia tai lykkääviä ehtoja.
Kirjaamishakemuksen peruminen
Luvuissa 3.1 ja 3.2 on tarkennettu kirjaamishakemuksen perumisen vaikutuksia seuraamusmaksuihin, kun varainsiirtovero ilmoitetaan ja maksetaan myöhässä. Myöhästymismaksu tai veronkorotus voidaan määrätä myös silloin, jos jo vireillä ollut kirjaamishakemus perutaan, eikä varainsiirtoveroilmoitusta ole annettu ensimmäisen kirjaamishakemuksen vireille laittamisen yhteydessä.
Määräajan alkaminen lunastustilanteessa
Lukuja 3.1 ja 3.2 on myös täydennetty veron maksamisen ja ilmoittamisen määräajoilla, kun kiinteistön luovutus on toteutettu kiinteän omaisuuden ja erityisten oikeuksien lunastuksesta annetun lain perusteella. Lainhuudon hakemisen kuuden kuukauden määräaika lasketaan siitä ajankohdasta, jolloin mainitun lain mukainen lunastuskorvaus on maksettu.
Kaupan purkaminen
Lukuun 7.5 on lisätty tilanne, jossa kauppa puretaan luovutussopimuksessa olleen purkavan ehdon perusteella.
Varainsiirtovero palautetaan hakemuksesta, jos luovutus on tuomioistuimen päätöksellä kumottu tai määrätty purkautumaan taikka se on purettu sopimuksella tilanteessa, jossa se olisi voinut luovutuskirjassa olevan ehdon tai sopimusrikkomuksen vuoksi tulla puretuksi tuomiolla. Sama on voimassa, jos kauppahintaa on vastaavassa tilanteessa alennettu.
Jos alkuperäisessä luovutussopimuksessa on omistusoikeuden siirtymistä koskeva lykkäävä ehto ja kauppa puretaan ennen kuin omistusoikeus on siirtynyt ostajalle, kaupan purku ei aiheuta varainsiirtoveron suorittamisvelvollisuutta. Alkuperäisen ostajan suorittama varainsiirtovero palautetaan tällaisessa tilanteessa riippumatta siitä, millä perusteella kauppa on purettu (KHO 2009:27). Sama koskee tilannetta, jossa kauppa puretaan luovutussopimuksessa olleen purkavan ehdon perusteella.
Ehdollinen luovutushinta
Ohjeen luvussa 7.4 on täsmennetty, mitä ehdollisella luovutushinnalla tarkoitetaan. Samassa luvussa on täsmennetty veron maksamisen määräaikaa, jos lopullinen luovutushinta on arvioitua luovutushintaa suurempi.
Luovutushinta on ehdollinen, kun kauppakirjalla on sovittu esimerkiksi myöhemmin täsmentyvästä lisäkauppahinnasta tai kauppakirjaan sisältyy kauppahinnan tarkistusta koskeva ehto. Jos luovutushinta on jätetty riippuvaiseksi tulevaisuuden tapahtumasta, varainsiirtovero on maksettava jo ensivaiheessa määräaikana todennäköisimmästä lopullisesta luovutushinnasta. Luovutuksensaajan on ilmoitettava tämänmukaisesti varainsiirtoveroilmoituksella arvio lopullisen luovutushinnan määrästä ja selvitys sen määräytymisen perusteista.
Määräaikainen verovapaus
Ohjeeseen on lisätty uusi luku 7.9, jossa käsitellään määräaikaista verovapautta eräissä sosiaali- ja terveydenhuollon uudistukseen liittyvissä yhtiöittämisissä. Verovapaussäännöstä sovelletaan 9.10.2023 tai sen jälkeen tehdyn sopimuksen perusteella tapahtuneeseen luovutukseen.
Ensiasunnon varainsiirtoverovapaus
Verohallinto on julkaissut 21.3.2024 päivätyn ohjeen Ensiasunnon verovapaus (linkki).
Ensiasunnon ostajan varainsiirtoverovapautta koskevat säännökset on 1.1.2024 lukien kumottu. Ohjetta sovelletaan luovutuksiin, joissa ensiasunnon hankintaa koskeva luovutussopimus on allekirjoitettu viimeistään 31.12.2023.
Ensiasunnoksi hankittavaa asuntoa käsittelevään lukuun 2.4 on lisätty kaksi esimerkkiä, joissa on huomioitu verovapaussäännöksen kumoaminen:
Esimerkki 5: Kiinteistön (maapohjan) kauppa tehtiin 31.12.2023. Ostaja rakennuttaa kiinteistölle omakotitalon, joka valmistuu ja otetaan vakituiseen asumiskäyttöön 15.11.2024. Lainhuutoa kiinteistöön haetaan tammikuussa 2024. Vero maksetaan ennen lainhuudon hakemista 3 %:n verokannan mukaan. Ostaja saa muiden edellytysten täyttyessä ensiasunnon verovapauden hyödykseen ja hän voi hakea varainsiirtoveron palautusta, kun asuinrakennus valmistuu ja se otetaan vakituiseen asumiskäyttöön.
Esimerkki 6: A on vuonna 2023 ostanut 49 prosenttia osakkeista, jotka oikeuttavat hallitsemaan asuinhuoneistoa, jossa A vakituisesti asuu. A osti yhden prosentin omistusosuuden lisää ko. huoneiston hallintaan oikeuttavista osakkeista 1.1.2024 allekirjoitetulla kauppakirjalla, jolloin A:n omistusosuus osakkeista on 50 prosenttia. Koska ensiasunnon verovapautta koskeva säännös on kumottu lisäosuuden hankinnan hetkellä, ei A saa ensiasunnon verovapautta hyödykseen.
Asuinrakennuksen ja tontin hankkiminen erillisillä sopimuksilla
Lukuun 2.4.1 on lisätty täsmennys luovutussopimuksen allekirjoituksen määräajasta (viimeistään 31.12.2023), kun asuinrakennuksen ja tontin hankkiminen tapahtuu erillisillä luovutuksilla.
Hankittavaa kiinteistöä ja sillä sijaitsevaa asuinrakennusta koskeva edellytys voi täyttyä, vaikka asuinrakennus ja maapohja hankittaisiin erillisillä luovutuksilla, jos luovutukset muodostavat asiallisesti ja ajallisesti ensiasunnon hankintakokonaisuuden (KHO 2009:3). Verovapauden kannalta olennaista on tällöin se, että maapohja ostetaan viivytyksettä sen jälkeen, kun maapohjan omaksi ostaminen on tullut mahdolliseksi, esimerkiksi kun tontin omaksi lunastamisen ehtona ollut rakentamisvelvoite on täytetty. Molemmat luovutussopimukset on myös pitänyt allekirjoittaa viimeistään 31.12.2023.
Asunnon käyttöönotto vakituisena asuntona vuoden 2023 jälkeen
Asunnon käyttämistä koskevia edellytyksiä käsittelevässä luvussa 2.5 on täsmennetty, että verovapautta ei estä, vaikka ensiasunnoksi hankittua asuntoa ryhdytään käyttämään omana vakituisena asuntona vasta vuoden 2023 jälkeen. Verovapauden kannalta merkitystä on sillä, että sitova luovutussopimus on allekirjoitettu viimeistään 31.12.2023.
Uutta oikeuskäytäntöä
Kiinteistöverotuksen voimalaitosprosenttia sovellettiin eri tuulivoimayhtiöiden voimalaitoksista muodostuneeseen kokonaisuuteen
A Oy:n tuulivoimalaitos oli kytketty verkonhaltijan kytkinlaitokseen, johon oli kytketty myös erään toisen tuulivoimayhtiön kaksi tuulivoimalaitosta. Yhtiöiden tuulivoimalaitosten yhteenlaskettu nimellisteho ylitti 10 megavolttiampeerin rajan. Asiassa oli ratkaistavana, oliko A Oy:n voimalaitokseen sovellettava eräiden laitosten veroprosenttia (voimalaitosprosentti) sillä perusteella, että kyseiset voimalaitokset oli kytketty jakeluverkkoon kiinteistöverolain 14 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla yhteisen liittymispisteen kautta.
Korkein hallinto-oikeus totesi, että yhteisellä liittymispisteellä ei voitu katsoa tarkoitetun yksittäisen teknisen osan tarkkuudella määriteltyä pistettä, jonka verkonhaltija ja verkkoon liittyjä olivat sopineet omistus- tai hallintarajakseen. Arvioitaessa sitä, oliko voimalaitokset kytketty verkkoon yhteisen liittymispisteen kautta, huomioon oli sen sijaan otettava sen verkkoinfrastruktuurin kokonaisuus, jolla voimalaitosten kytkeminen jakeluverkkoon oli toteutettu.
Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksestä ilmenevissä oloissa katsottiin, että A Oy:n voimalaitos oli kytketty toisen tuulivoimayhtiön voimalaitosten kanssa jakeluverkkoon yhteisen liittymispisteen kautta. Kun voimalaitosten yhteenlaskettu nimellisteho oli ylittänyt 10 megavolttiampeeria, A Oy:n voimalaitokseen oli voitu soveltaa voimalaitosprosenttia. Merkitystä ei ollut sillä, että A Oy ja toinen tuulivoimayhtiö olivat oikeudellisesti erillisiä ja itsenäisiä toimijoita. Kiinteistöverotus vuodelta 2018. Äänestys 3–2.
KHO 5.4.2024 T: 1008 eli vuosikirjassa KHO:2024:51