TaxFax nro 23 • 18.4.2024
Virtuaalitapahtumien arvonlisäverotus
Hallitus on antanut esityksen arvonlisäverolain muuttamisesta (He 32/2024), jonka mukaan lakiin lisätään direktiivin edellyttämät suoratoistona lähetettävien tai virtuaalisesti toteutettavien opetus-, tiede-, kulttuuri-, viihde- ja urheilutilaisuuksien, messujen ja näyttelyjen sekä muiden vastaavien tilaisuuksien verotuspaikkaa koskevat säännökset.
Virtuaalisesti toteutettavia viihde-, kulttuuri-, urheilu- ja vastaavia tapahtumia koskevan verotuspaikkasäännöksen mukaan vero tulisi maksettavaksi kulutusjäsenvaltiossa eli siinä jäsenvaltiossa, johon ostaja on sijoittautunut.
Kuluttajille myytävien palvelujen osalta myyjän tulisi rekisteröityä kuluttajan sijoittautumisjäsenvaltioon verovelvolliseksi. Vaihtoehtoisesti se voisi rekisteröityä arvonlisäveron erityisjärjestelmään ja ilmoittaa muissa jäsenvaltioissa myydyt palvelut oman sijoittautumisjäsenvaltionsa verohallinnon kautta. Lisäksi myyjän tulisi selvittää, mihin jäsenvaltioon sen asiakkaat ovat sijoittautuneet ja tehdä mahdollisesti muutoksia tietojärjestelmiin.
Lisäksi lakiin esitetään tehtäväksi taide-, keräily- ja antiikkiesineiden voittomarginaalijärjestelmää ja alennetun verokannan soveltamista koskevat muutokset. Marginaaliverotusmenettelyä ei sovellettaisi, jos verovelvolliselle jälleenmyyjälle luovutettuihin tai tämän maahantuomiin taide-, keräily- ja antiikkiesineisiin sovelletaan alennettua verokantaa.
Marginaaliverotusmenettelyn soveltamisalan rajaaminen vaikuttaisi verovelvollisiin jälleenmyyjiin. Jälleenmyyjät, jotka eivät voi enää soveltaa marginaaliverotusmenettelyä myymäänsä taide-esineeseen, joutuvat todennäköisesti tekemään muutoksia esimerkiksi kirjanpitojärjestelmiin.
Muutokset on tarkoitettu tulemaan voimaan 1.1.2025.
Muutoksia kiinteistöön liittyvien sopimusten ja kirjaamisen sääntöihin
Hallitus on antanut lakiesityksen (He 24/2024), jossa esitetään muutettavaksi maakaarta, kaupanvahvistajista annettua lakia sekä huoneistotietojärjestelmästä annettua lakia.
Muutokset koskevat muun muassa kiinteistönkaupan esisopimusta, hallinnanjakosopimuksen sääntelyä, kiinteistöllä olevaan rakennukseen tai laitteeseen kohdistuvan sivullisen oikeuden kirjaamista sekä kirjaamismenettelyä. Ehdotetut lait on tarkoitettu tulemaan voimaan mahdollisimman pian, kuitenkin viimeistään 1.11.2024.
Seuraavassa esityksen keskeisimpiä kohtia:
Kiinteistönkaupan esisopimus
Kiinteistökaupan esisopimusta koskevaa sääntelyä kevennetään siten, että laissa edellytettyä erityistä muotoa noudattamatta tehdyssä sopimuksessa voidaan nykyistä laajemmin määrätä kaupasta kieltäytymisen seuraamuksista. Korvaukseksi voitaisiin sopimuksessa määrätä tietyn käsirahan menettäminen tai muu vakiokorvaus.
Maakaaressa (MK 2 luvun 7 §) säilyisi edelleen mahdollisuus solmia varsinainen esisopimus kiinteistönkaupan muotovaatimusta noudattaen, jolloin osapuolella olisi oikeus kanteella vaatia toista osapuolta kiinteistökaupan tekemiseen esisopimuksissa sovituilla ehdoilla. Osapuolella olisi lisäksi tällöin oikeus saada korvaus esisopimuksen rikkomisesta aiheutuneesta vahingosta.
Lisäksi laissa säädettäisiin edelleen kaupasta vetäytymisestä maksettavasta korvauksesta, jos osapuolet olisivat muotovaatimusta noudattamatta sopineet tekevänsä kiinteistön kaupan. Kaupan tekemisestä kieltäytyneen osapuolen olisi voimassa olevaa lakia vastaavasti tällöin korvattava toiselle osapuolelle ilmoittelusta, kiinteistöön tutustumisesta ja muista kaupantekoon liittyvistä tarpeellisista toimista aiheutuneet kohtuulliset kustannukset.
Kuulutuslainhuuto
Kuulutuslainhuutoa koskevasta säännöksestä ehdotetaan poistettavaksi viittaus saantokirjaan tai sen oikeaksi todistetun jäljennöksen puuttumiseen kuulutusperusteena. Alkuperäisestä saantokirjasta tai oikeaksi todistetusta jäljennöksestä luopumisen myötä kuulutusedellytyksiä harkittaessa keskityttäisiin hakijan saannostaan esittämään selvitykseen. Kuulutuksen myöntäminen edellyttäisi, että kirjaamisviranomainen voi hakijan esittämän saantodokumentaation perusteella riittävällä todennäköisyydellä varmistua hakijan olevan kiinteistön laillinen omistaja. Kuulutuslainhuudon myöntäminen ei edellyttäisi 10 vuoden omistajanhallintaa, mikäli hakija voi esittämänsä saantodokumentaation perusteella saattaa todennäköiseksi, että saanto on laillinen.
Kuulutuslainhuuto voitaisiin myöntää silloin, kun hakija voi esittää saantokirjan omasta saannostaan, muttei riittävää selvitystä edellisen omistajan saannosta. Edellytyksenä on, ettei edeltävän omistajan saannon laillisuutta ole syytä epäillä.
Kauppakirjan hyväksyminen sähköisessä kaupankäyntijärjestelmässä
Kauppakirjan hyväksymistä sähköisessä kaupankäyntijärjestelmässä koskevaa säännöstä on tarpeen muuttaa kaupankäyntijärjestelmän nykyistä toteutusta vastaavasti siten, että jos ostaja tekee muutoksia myyjän laatimaan kauppakirjan luonnokseen, luonnos palautuu ensin myyjän hyväksyttäväksi. Myyjän hyväksyttyä ostajan tekemät muutokset, kauppakirjan luonnos menee ostajan hyväksyttäväksi. Kauppakirjan luonnoksen hyväksymisjärjestyksestä seuraa, että kaupan syntymisen ajankohta määräytyy ostajan hyväksynnän perusteella.
Panttaamattomuussitoumuksen kirjaaminen
Tavoitteena on kiinteistökirjaamiseen liittyvien toimintamahdollisuuksien hallittu lisääminen. Esityksessä ehdotetaan mahdollistettavaksi edellytykset täyttävän kiinteistön omistajan velkojalle antaman panttaamattomuussitoumuksen kirjaaminen lainhuuto- ja kiinnitysrekisteriin. Sääntelyn lähtökohdaksi ehdotetaan panttaamattomuussitoumuksen kirjaamista hakemuksesta. Hakemuksen käsittelyn yhteydessä kirjaamisviranomainen tarkastaisi, että kyse on laissa tarkoitetusta omistajan panttauskompetenssia rajoittavasta ehdosta, joka on annettu tietylle velkojalle yksilöityyn velkasuhteeseen liittyen.
Sitoumuksesta johtuva omistajan määräysvallan rajoitus kirjattaisiin lainhuuto- ja kiinnitysrekisteriin. Rekisteriin kirjattuna määräysvallan rajoitus sitoisi myöhempää pantinsaajaa ja estäisi siten uusien panttioikeuksien perustamisen kiinteistöön ilman sitoumuksella suojatun velkojan suostumusta.
Panttaamattomuussitoumuksen kirjauksen poistaminen edellyttäisi sitoumuksen antaneen omistajan hakemuksesta sitoumuksella suojatun velkojan suostumusta.
Lakiin ehdotettava mahdollisuus panttaamattomuussitoumuksen kirjaamiseen ehdotetaan rajattavaksi elinkeinonharjoittajien antamiin sitoumuksiin. Muille kuin elinkeinonharjoittajille kohdistuvassa ammattimaisessa luotonannossa ei arvioida olevan vastaavaa tarvetta sitoumuksen sivullissitovuuden tuottavalle julkivarmistukselle.
Erityisen oikeuden perustaminen ja muuttaminen sähköisesti
Lakiin ehdotetaan lisättäväksi säännökset erityisen oikeuden perustamista ja muuttamista koskevan sopimuksen tekemisestä sähköisessä kaupankäyntijärjestelmässä. Säännösten perusteella sähköisen kiinteistönvaihdannan palveluun on mahdollista lisätä vastaavat palvelut (tunnistautuminen, asiakirjan luonti ja hyväksyminen).
Vuokra- ja käyttöoikeuden luovutus
Esityksessä ehdotetaan vuokra- ja käyttöoikeuden luovuttamista ja kirjaamista koskevan sääntelyn yhdenmukaistamista kiinteistön luovutuksen sääntelyn kanssa. Lakia ehdotetaan täydennettäväksi siten, että vuokra- ja muiden käyttöoikeuksien luovuttamiseen sovellettaisiin soveltuvin osin kiinteistön kaupan purkavia ja lykkääviä ehtoja sekä perustettavan yhtiön lukuun tehtävää kiinteistön kauppaa koskevia säännöksiä.
Lakiin ehdotetaan lisättäväksi säännös erityisen oikeuden kirjauksen poistamisesta kiinteistön omistajan hakemuksesta. Kiinteistön omistajan hakiessa erityisen oikeuden kirjauksen poistamista on perusteltua edellyttää, että merkinnän poistamiseksi esitetään riittävä selvitys.
Kiinteistön hallinnan jakaminen
Lakiin ehdotetaan lisättäväksi tarkemmat säännökset hallinnanjakosopimusten kirjaamisoikeudellisista edellytyksistä. Sääntelytarpeet koskevat erityisesti hallinnanjakosopimuksen kohdetta, hallinnan jakamisen tarkempaa sisältöä, mahdollisuutta hallinnanjaon kirjaamiseen ennakolta myös tulevien sopijapuolien kannalta sekä hallinnanjaon kirjaamisen oikeusvaikutuksia. Hallinnanjakosopimuksiin sovelletaan lähtökohtaisesti yleistä sopimusvapauden periaatetta.
Uutta oikeuskäytäntöä
Osakaslainojen anteeksianto kuolinpesälle
X Oy:n koko osakekannan omistavan A:n vuosina 2014–2016 nostamat osakaslainat oli luettu hänen veronalaisiksi pääomatuloikseen. A oli kuollut vuonna 2016. X Oy oli vuonna 2019 antanut osakaslainan anteeksi kuolinpesälle. Anteeksi annetun osakaslainan määrä oli verotettu vuodelta 2019 kuolinpesän saamana peiteltynä osinkona.
Verotuksen oikaisulautakunta oli kuolinpesän oikaisuvaatimuksesta poistanut A:n verovuosien 2014–2016 pääomatuloista osakaslainana verotetut määrät. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vaati oikaisulautakunnan päätösten kumoamista ja verotusten saattamista voimaan. Kuolinpesä vaati peitellyn osingon verotuksen poistamista verovuodelta 2019.
Hallinto-oikeus poisti peitellyn osingon verotuksen vuodelta 2019. Hallinto-oikeus totesi, että osakaslaina ei ollut pienentänyt kuolinpesän osakkaiden perinnönjättäjän omaisuudesta maksamaa perintöveroa, kun osakaslainan määrä oli perukirjassa otettu huomioon sekä kuolinpesän velkana että X Oy:n, jonka koko osakekannan kuolinpesä oli omistanut, osakkeiden arvoa korottavana eränä. Osakaslainan anteeksi antaminen ei myöskään ollut vaikuttanut kuolinpesän nettovaroihin, kun sen myötä kuolinpesä oli vapautunut velastaan ja toisaalta yhtiön osakkeiden arvo oli alentunut. Hallinto-oikeus katsoi, että kuolinpesä ei ollut saanut verovuonna 2019 VML 29 §:n 1 momentissa tarkoitettua rahanarvoista etuutta siitä, että X Oy oli antanut anteeksi osakaslainan.
Hallinto-oikeus kumosi oikaisulautakunnan päätökset verovuosilta 2014–2016 ja saattoi voimaan toimitetut verotukset. Hallinto-oikeus totesi, että A:n vuosina 2014–2026 nostamat osakaslainat oli tullut tuloverolain 53 a §:n nojalla lukea hänen veronalaisiksi pääomatuloikseen. Mainituilta vuosilta toimitettuja verotuksia ei voitu pitää osakaslainojen osalta virheellisinä eikä osakaslainojen verottamatta jättämiselle ollut lainmukaisia edellytyksiä.
Pohjois-Suomen hallinto-oikeus 15.4.2024 T:699
Palveluiden myynnistä työeläkeyhtiöille ei ollut suoritettava arvonlisäveroa
A Oy oli suomalaisten työeläkevakuutusyhtiöiden perustama ja omistama yhtiö. Yhtiö oli perustettu, jotta työeläkeyhtiöt pystyivät hoitamaan lakisääteiset eläkepäätöksiin ja -maksatuksiin liittyvät tehtävänsä. Yhtiö ylläpiti työeläkevakuuttamisessa tarvittavia tietojärjestelmiä ja myi siihen liittyviä palveluja työeläkeyhtiöille omakustannushintaan. Vastaavia palveluja ei ollut työeläkeyhtiöiden ostettavissa muualta.
Asiassa oli ratkaistavana, oliko A Oy:tä pidettävä sellaisena arvonlisäverolain 60 a §:ssä tarkoitettuna itsenäisenä yhteenliittymänä, jonka harjoittamasta palvelun myynnistä jäsenilleen ei ollut suoritettava arvonlisäveroa. Asiassa oli erityisesti arvioitava lain 60 a §:n 1 momentin 1 kohdan mukaisen edellytyksen täyttymistä.
Arvonlisäverolain 60 a §:n 1 momentin 1 kohta edellytti yhteenliittymän jäsenten toiminnalta ainoastaan sitä, että nämä harjoittivat toimintaa, joka ei oikeuttanut vähennykseen tai ei tapahtunut liiketoiminnan muodossa. Lain 60 a §:n sanamuoto tai asema arvonlisäverolain rakenteessa ei edellyttänyt tai viitannut siihen, että säännös olisi sovellettavissa vain sellaiseen yhteenliittymään, jonka jäsenet harjoittivat yleishyödyllistä toimintaa. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että arvonlisäverolain 60 a §:ää oli sovellettava myös nyt käsiteltävänä olevassa asiassa. Asiaa ei ollut arvioitava toisin unionin tuomioistuimen asiassa C-605/15, Aviva, antaman tuomion ja direktiivin tulkintavaikutuksen johdosta, erityisesti kun unionin tuomioistuimen tuomio oli perustunut keskeisesti arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan asemaan direktiivin rakenteessa, joka poikkesi arvonlisäverolain 60 a §:n asemasta lain rakenteessa.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A Oy:tä oli pidettävä sellaisena arvonlisäverolain 60 a §:ssä tarkoitettuna itsenäisenä yhteenliittymänä, jonka harjoittamasta palvelun myynnistä jäseninä oleville työeläkeyhtiöille ei ollut suoritettava arvonlisäveroa.
KHO 18.4.2024 T:1121 eli ennakkopäätös KHO:2024:60
Ranskalainen vaihtoehtorahasto ei täyttänyt verovapauden kriteereitä
Hakemusasiakirjoissa esitetyn selvityksen mukaan Rahasto oli Ranskassa rekisteröity yhtiömuotoinen viranomaisvalvonnassa oleva, erityisesti säännelty AIFM-direktiivin mukainen vaihtoehtorahasto, joka sijoitti pääasiallisesti Euroopassa sijaitseviin kiinteistöliitännäisiin kohteisiin. Rahastolla oli erityisesti säännelty ja valvonnan alainen erillinen hallinnointiyhtiö sekä erillinen säilytysyhteisö. Rahasto oli avoin merkinnöille ja lunastuksille kahden viikon välein. Rahastolla oli hakemushetkellä neljä osuudenomistajaa, jotka olivat keskinäisiä vakuutusyhtiöitä. Rahasto oli vapautettu Ranskassa tuloverovelvollisuudesta.
Asiassa oli ratkaistavana erityisesti se, mitä ulkomaisen rahaston varojen sijoittamiselta voitiin TVL 20 a §:ssä tarkoitetun vastaavuuden kannalta edellyttää, ja täyttikö Rahasto nämä vaatimukset.
Keskusverolautakunta katsoi, että verovapauden saamiseksi ulkomaisen rahaston tuli sijoittaa varansa ainakin olennaisesti vastaavalla tavalla kuin miten kotimainen erikoissijoitusrahasto voi sijoittaa. Pääasiallisesti kiinteistökohteisiin sijoittavien rahastojen osalta, ottaen huomioon TVL 20 a §:n 4 momentin viittauksen varojen sijoittamiseen ja lain esitöissä olevat viittaukset AIFML 16 a luvun 6 §:ään ja kiinteistörahastolain 1 §:ään sekä 3 ja 4 lukuun, vastaavuuden kannalta olennaisena voitiin pitää kiinteistörahastolain 15 §:ssä olevia varojen sijoittamista koskevia aineellisia vaatimuksia, lukuun ottamatta pykälän 2 ja 4 momenteissa olevia vaatimuksia.
Kiinteistörahastolain 15 §:n 1 ja 5 momenteissa olevien hajautusta sekä rakentamista ja kiinteistönjalostustoimintaa koskevien vaatimusten katsottiin täyttyvän tapauksen olosuhteissa. Tämän jälkeen arvioitavana oli vielä kiinteistörahastolain 15 §:n 3 momentissa oleva vaatimus siitä, että kiinteistörahaston oli sijoitettava eräitä tilapäisiä poikkeuksia lukuun ottamatta aina vähintään 3/5 varallisuudestaan ETA-alueeseen kuuluvassa valtiossa sijaitseviin kiinteistöihin tai tällaisia kiinteistöjä koskeviin kiinteistöarvopapereihin. Keskusverolautakunta katsoi, että kiinteistörahastolain 15 §:n 3 momentin vähimmäisvaatimus oli varojen sijoittamista koskeva olennainen aineellinen vaatimus, joka myös ulkomaisten rahastojen oli mahdollista täyttää. Lainkohdan tarkoittama suhdeluku oli laskettava taseen osoittamaan varojen kokonaismäärään nähden, ja niin, että käsitteillä ”kiinteistö” ja ”kiinteistöarvopaperi” oli kiinteistörahastolain 3 §:n mukainen merkitys. Velkakirjoja tai muita velkainstrumentteja ei voitu pitää kiinteistöinä tai kiinteistöarvopapereina, riippumatta siitä, oliko kyse kiinteistöyhtiöiden tai muunlaisten yhtiöiden liikkeeseen laskemista velkainstrumenteista.
Vuoden 2023 päättyessä Rahasto ei selvityksen perusteella ollut sijoittanut ETA-alueella sijaitseviin kiinteistöihin tai tällaisia kiinteistöjä koskeviin kiinteistöarvopapereihin ainakaan enempää kuin 43 % varoistaan. Rahasto ei tällöin ollut objektiivisesti rinnastettavissa kotimaisiin erikoissijoitusrahastoihin siten kuin TVL 20 a §:n 2 ja 4 momentissa edellytettiin. Rahasto ei ollut TVL 20 a §:n nojalla vapaa tulon perusteella suoritettavasta verosta eikä siten myöskään lähdeverolain 3 §:n 10 momentin perusteella vapaa osingosta suoritettavasta lähdeverosta. Ennakkoratkaisu verovuosille 2024 ja 2025.
Keskusverolautakunta 22.3.2024 nro 11 (ei lainvoimainen)