TaxFax nro 30 • 21.5.2024
Rajankävijän verotus
Verohallinto on julkaissut 20.5.2024 päivätyn ohjeen Rajankävijän verotus (linkki).
Rajankävijänä pidetään henkilöä, joka asuu Suomen ja Ruotsin tai Suomen ja Norjan väliseen maarajaan rajoittuvassa kunnassa ja työskentelee samaan maarajaan rajoittuvassa kunnassa toisessa valtiossa. Lisäksi henkilön tulee oleskella säännöllisesti kotivaltiossaan olevassa vakituisessa asunnossa. Edellytysten täyttyessä rajakuntatyöstä saatua palkkatuloa verotetaan vain työntekijän asuinvaltiossa.
Ohjeen lukua 7.2 on päivitetty, koska ulkomaille maksettujen vakuutusmaksujen vähentämistä on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Menojen vähennyskelpoisuus kansainvälisissä tilanteissa (linkki). Ohjeeseen on tehty pieniä täsmennyksiä ja lisätty uusi esimerkki etätyöskentelystä.
Esimerkki 12. Suomessa Enontekiöllä asuva työntekijä työskentelee rajankävijänä ruotsalaisen yrityksen palveluksessa Ruotsissa Kiirunassa. Kuukausittain työntekijä tekee myös etätyötä Suomessa. Palkkatulo jaetaan rajankävijän tuloksi ja Suomessa tehdystä työstä saaduksi tuloksi työpäivien suhteessa. Rajankävijöitä koskevia määräyksiä sovelletaan Kiirunassa tehtyyn työhön, joten rajankävijänä saatu palkkatulo verotetaan vain Suomessa. Suomessa tehtyyn etätyöhön rajankävijäsäännös ei sovellu. Ruotsille ei kuitenkaan muodostu verotusoikeutta Suomessa tehdystä etätyöstä maksettuun palkkaan ja tämän vuoksi palkkatulo verotetaan tältäkin osin vain Suomessa.
Uutta oikeuskäytäntöä
Terveydenhuollon palvelun myynti oli vapautettu arvonlisäverosta myös tilanteessa, jossa palvelu laskutettiin laskutuspalvelun kautta
Asiassa oli ratkaistavana, oliko laskutuspalvelua tarjoavan A Oy:n myynti arvonlisäverotonta arvonlisäverolain 34 ja 35 §:n perusteella, kun se laskutti ensihoitajien suorittamasta työstä sairaankuljetuspalveluita tarjoavaa B Oy:tä.
Asiassa saadun selvityksen perusteella ensihoitajat olivat sopineet tehtävästä työstä B Oy:n kanssa. Suoritettuaan sovitun työn ensihoitajat olivat tehneet A Oy:n laskutuspalvelussa laskun, minkä jälkeen yhtiö oli lähettänyt laskun B Oy:lle. A Oy oli maksanut B Oy:ltä saadun korvauksen palvelumaksullaan ja lakisääteisillä työnantajamaksuilla vähennettyinä ensihoitajille palkkana.
Työn suorittajin olleet ensihoitajat olivat rekisteröityneinä terveydenhuollon ammattihenkilöiden keskusrekisteriin Terhikkiin. A Oy:llä ei ollut yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain (152/1990) mukaista lupaa terveydenhuollon palvelujen antamiseen. Kyseinen lupa oli sairaankuljetuspalveluita tarjoavalla B Oy:llä.
Hallinto-oikeus katsoi, että A Oy:n veloittamassa palvelussa ei ollut kyse työvoiman luovutuksesta B Oy:lle. Asiassa oli sen sijaan arvioitava, täyttikö A Oy:n veloittama palvelu itsessään arvonlisäverolain 34 ja 35 §:ssä säädetyt verottomuuden edellytykset.
Hallinto-oikeus totesi, että korkein hallinto-oikeus on oikeuskäytännössään (KHO 2017:192 ja 2017:193) todennut, että arvonlisäverolain 34 ja 35 §:ssä säädetyt verosta vapauttamisen edellytykset koskevat vain palvelun sisältöä ja toiminnan harjoittajaa. Vaikka käsillä olevassa tilanteessa ei varsinaisesti ollut kyse palvelun edelleenmyynnistä, hallinto-oikeus katsoi, että edellä mainitussa korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännössä ilmaistut periaatteet olivat sovellettavissa myös nyt käsillä olevaan tilanteeseen. Siten sillä seikalla, että A Oy:llä ei ollut yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaista lupaa, ei ollut asiassa ratkaisevaa merkitystä.
Asiassa oli riidatonta, että työn suorittaneet ensihoitajat olivat riittävän ammattipätevyyden omaavia terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun lain 2 §:ssä tarkoitettuja terveydenhuollon ammattihenkilöitä. Hallinto-oikeus katsoi, että arvonlisäverolaissa ei ole edellytetty, että terveydenhuollon ammattihenkilön tulisi harjoittaa toimintaansa itsenäisesti ja olla rekisteröitynyt yksityisten terveydenhuollon palvelujen antajien rekisteriin Valveriin, jotta palvelu voisi täyttää lain 34 ja 35 §:ssä tarkoitetun verottomuuden edellytykset.
Hallinto-oikeus katsoi, että työn suorittaneet ensihoitajat olivat arvonlisäverolain 35 §:n 2 kohdassa tarkoitettuja terveydenhuollon ammattihenkilöitä. Asiassa ei ollut riitautettu, etteikö ensihoitajien palvelu olisi ollut sisällöltään arvonlisäverolaissa ja -direktiivissä tarkoitettua terveyden- ja sairaanhoitopalvelua. Näin ollen, kun arvonlisäverolain 35 §:ssä säädetyt sekä palvelun sisältöä että toiminnan harjoittajaa koskevat edellytykset täyttyivät, hallinto-oikeus katsoi, että A Oy:n laskuttamat ensihoitajien suorittamat palvelut täyttivät arvonlisäverolain 34 ja 35 §:ssä säädetyt verosta vapauttamisen edellytykset. Myös arvonlisäverotuksessa sovellettavan verotuksen neutraalisuuden periaatteen oli katsottava puoltavan tulkintaa, jonka mukaan verosta vapauttamisen edellytykset täyttävän palvelun myynti oli vapautettu verosta myös tilanteessa, jossa kyseinen palvelu laskutettiin laskutuspalvelua tuottavan yhteisön kautta.
A Oy:n ei siten ollut suoritettava arvonlisäveroa laskuttamistaan terveyden- ja sairaanhoitopalveluista.
Helsingin hallinto-oikeus 9.4.2024 T:2132 (ei lainvoimainen)
Vakuutuksen lykkääntymiseen liittyvää veroetua ei saatu
Hakijalla oli ulkomaisesta vakuutusyhtiöstä otettu sijoitussidonnainen säästöhenkivakuutus. Ennakkoratkaisuhakemus koski kysymystä siitä, katsottiinko tuloverolain (TVL) 35 b §:ssä säädetyn eräiden vakuutusten erityisen verotusmenettelyn soveltuvan hakijan vakuutuksen tuoton verotukseen, jos vakuutuksen uudeksi varainhoitajaksi valittiin A Oy entisten varainhoitajien rinnalle tai sijaan, tai jos varainhoitajana toimimisen sijaan tai sen ohella vakuutuksen yhtenä kohde-etuutena oli sellainen Internal Collective Fund -sijoitustuote, jonka vaihtoehtorahaston hoitajana A Oy toimi.
Asiassa oli selvää, että A Oy käytti sekä varainhoitajan että vaihtoehtorahaston hoitajan roolissa TVL 35 b §:ssä lueteltuja oikeuksia vakuutuksen kohde-etuuksiin. Hakijalla itsellään ei ollut suoraa oikeutta käyttää mainitussa pykälässä lueteltuja oikeuksia.
A Oy:n kaikki osakkeet omisti B Oy, jonka omistus ja äänivalta jakautui kolmelle omistajataholle. Yhden näistä omistajatahoista kautta hakijalla oli yhdessä puolisonsa kanssa yhteensä noin 33 %:n suuruinen välillinen omistusosuus A Oy:stä. B Oy:n kaksi muuta omistajatahoa olivat toisistaan ja hakijasta riippumattomia tahoja eikä kummallakaan heistä ollut yksin oikeutta määrätä B Oy:n ja A Oy:n toiminnasta.
Hakijan puoliso oli hallituksen puheenjohtajana A Oy:ssä. Hänellä ja hakijalla oli myös muita hallitusjäsenyyksiä hakijan välilliseen omistusrakenteeseen kuuluvissa yhtiöissä. A Oy:n hallituksen tai välillisen omistajan päätäntävalta ei kuitenkaan sääntelystä ja A Oy:n toimiluvista johtuen ulottunut kohde-etuustason päätöksentekoon.
TVL 35 b §:n 2 momentin mukaan erityinen verotusmenettely soveltui muun muassa, jos vakuutuksenottajalla tai tämän määräämällä henkilöllä oli tosiasiallinen mahdollisuus pykälän 1 momentin tarkoittamien oikeuksien käyttämiseen. Säännöksen esitöissä viitattiin myös mahdollisuuteen vaikuttaa kyseisten oikeuksien käyttämiseen.
Ottaen huomioon olosuhteet kokonaisuudessaan eli erityisesti sen, että kukaan omistajatahoista ei voinut yksin käyttää määräysvaltaa A Oy:n kaikki osakkeet omistavassa B Oy:ssä, ja sen, että hakijalla ja hänen puolisollaan yhteensä oli kuitenkin huomattava välillinen omistusosuus A Oy:ssä, hakijan puolisolla oli hallitusjäsenyys A Oy:ssä ja hakijalla itsellään oli hallitusjäsenyys B Oy:ssä, hakijalla voitiin keskusverolautakunnan näkemyksen mukaan katsoa olevan TVL 35 b §:n soveltamisen kannalta tosiasiallinen mahdollisuus halutessaan vaikuttaa siihen, miten A Oy käytti TVL 35 b §:n 1 momentissa tarkoitettuja oikeuksia hänen vakuutukseensa liittyen. TVL 35 b §:n katsottiin siten soveltuvan hakijan vakuutuksen tuoton verotukseen. Ennakkoratkaisu verovuosille 2024–2025. Äänestys 5–3.
Keskusverolautakunta 18.4.2024 nro 13 (ei lainvoimainen)
Takuuosuuden omistajanvaihdoksen vaikutus tappioiden vähentämiseen
Asiassa oli ratkaistavana, oliko tilanteessa, jossa yli puolet Keskinäinen Vakuutusyhtiö A:n takuuosuuksista vaihtaa omistajaa, kyse omistajanvaihdoksesta, joka johtaa tuloverolain 122 §:n 1 momentin soveltamiseen. Tuloverolain 122 §:n 1 momentin mukaan yhteisön ja elinkeinoyhtymän tappiota ei vähennetä, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet sen osakkeista tai osuuksista on muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi vaihtanut omistajaa tai yli puolet sen jäsenistä vaihtunut.
Vakuutusyhtiölain 1 luvun 2 §:n 2 momentin mukaan mitä osakeyhtiölaissa säädetään osakeyhtiön osakkeista ja osakepääomasta, sovelletaan vastaavasti keskinäisen vakuutusyhtiön takuuosuuksiin ja takuupääomaan, ja mitä osakeyhtiölaissa säädetään osakkeenomistajista, sovelletaan vastaavasti keskinäisen vakuutusyhtiön osakkaisiin, jollei tässä laissa säädetä toisin.
Keskinäinen Vakuutusyhtiö A on tuloverolain 3 §:n 5 kohdassa tarkoitettu yhteisö ja sen osakkaita ovat takuuosuuden omistajat sekä vakuutuksenottajat. Tuloverolain 122 §:n 1 momentissa ei ole sen sanamuodon perusteella suoraan säädetty tilanteesta, jossa yhteisön omistus jakautuu hakemuksessa kuvatulla tavalla sekä vakuutuksenottajille että takuuosuuksien omistajille. Kun kuitenkin otettiin huomioon, että keskinäisen vakuutusyhtiön takuuosuudet ovat vakuutusyhtiölain mukaan luovutettavissa ja ne rinnastuvat osakeyhtiön osakkeisiin, hallinto-oikeus katsoi, että tuloverolain 122 §:n 1 momenttia voidaan soveltaa myös Keskinäinen Vakuutusyhtiö A:han.
Näin ollen, mikäli takuuosuudet, jotka vastaavat yli puolta Keskinäinen Vakuutusyhtiö A:n takuuosuuksista, vaihtavat omistajaa tappiovuoden jälkeen, Keskinäinen Vakuutusyhtiö A ei voi vähentää tuloverolain 122 §:n 1 momentin mukaan verovuodelta 2021 vahvistettuja tappioita eikä verovuosilta 2022 ja 2023 mahdollisesti vahvistettavia tappioita. Vakuutuksenottajat ovat Keskinäisen Vakuutusyhtiö A:n osakkaita, mutta he eivät omista sellaisia osakkeita tai osuuksia, joita he voisivat luovuttaa kolmannelle. Tämän vuoksi laskettaessa kuinka moni kyseisessä järjestelyssä luovuttaa osakkeitaan tai osuuksiaan, vakuutuksenottajia ei tule ottaa huomioon.
Valituksessa on vedottu keskusverolautakunnan ennakkoratkaisuun KVL 6/2021. Asiassa on ollut kyse vakuutusyhtiölain 17 luvun 6 §:n 1 momentin mukaisesta takuupääoman takaisinmaksusta, eikä tuloverolain 122 §:ssä 1 momentissa tarkoitetusta omistajanvaihdoksesta, joten kyse on ollut eri tilanteessa tehdystä arviosta.
Helsingin hallinto-oikeus 10.4.2024 T:2156 (ei lainvoimainen)