TaxFax nro 55 • 1.10.2024
Kuolinpesän omaisuuden myynnin verotus
Verohallinto on julkaissut 27.9.2024 päivätyn ohjeen Kuolinpesän omaisuuden luovutuksen verotus (linkki). Ohjetta on muokattu kokonaisuudessaan ja siihen on lisätty lukuja ja tekstiä on täydennetty seuraavissa kohdissa:
Perittävän kuolinvuonna myydyn omaisuuden luovutusvoiton verotus (luku 2)
Verovuoden aikana kuolleen henkilön kuolinpesää verotetaan kuolinvuodelta sekä perinnön jättäjän että kuolinpesän tulosta.
Perinnön jättäjän kuolinvuonna, ennen kuolemaansa myymän omaisuuden hankintamenona vähennetään kuolinvuoden verotuksessa perinnön jättäjällä itsellään ollut hankintahinta tai sen poistamatta oleva menojäännös. Mahdollinen hankintameno-olettama lasketaan omaisuuden hankintahetken mukaan.
Kun kuolinpesä myy omaisuutta kuolinvuonna, mutta perittävän kuoleman jälkeen, omaisuuden hankintamenona on perintöverotuksessa käytetty omaisuuden arvo riippumatta siitä, onko se suurempi tai pienempi kuin perinnön jättäjän elinaikanaan hankkiman omaisuuden alkuperäinen hankintameno tai sen jäljellä ollut menojäännös. Myös hankintameno-olettama määräytyy näissä tilanteissa perinnön jättäjän kuolinhetken perusteella.
Kuolinpesä luovuttaa perittävän omistamaa omaisuutta tasingonluovutuskiellon rauettua (luku 3.4.4)
Leskellä on oikeus olla luovuttamatta tasinkoa ensin kuolleen puolison kuolinpesälle, jos leski on varakkaampi puolisonsa kuolinhetkellä. Ensin kuolleen puolison jälkeisen perintöverotuksen kohteena on vain ensin kuolleen puolison varallisuus.
Tasingonluovutuskielto kuitenkin raukeaa, jos ositusta ei ole toimitettu lesken eläessä. Kun ensin kuolleen puolison kuolinpesä myy omaisuutta lesken kuoltua ja kuolinpesien välinen ositus on edelleen toimittamatta, hankintamenona käytettävä perintöverotusarvo määritetään alla kuvatulla tavalla.
Lesken jälkeen perintöverotus toimitetaan ottamalla avio-oikeus huomioon. Tästä seuraa, että avio-oikeuden toteuttamiseksi puolisoiden yhteenlasketut varat puolitetaan ja pesän arvosta puolet verotetaan leskeltä jäävänä perintönä ja ensin kuolleen perintönä verotetaan sen tasinko-oikeuden arvo, joka ensin kuolleen puolison kuolinpesälle lesken kuollessa muodostui. Ensin kuolleen puolison jälkeen tehdään tämän tasinko-oikeuden osalta toinen perintöverotuspäätös käyttäen varojen lesken kuolinpäivän mukaisia arvoja ja katsoen tältä osin perinnön saantoajankohdaksi lesken kuolinhetki. Tästä seuraa, että toteutumattoman tasinkoetuoikeuden raukeamisen jälkeen ensin kuolleen puolison kuolinpesällä on oikeus puoleen avio-oikeuden alaisen omaisuuden säästöstä, mutta tämä oikeus on verotettu kahdessa eri perintöveropäätöksessä.
Ensimmäinen osa saadaan ensin kuolleen puolison alkuperäisestä perintöverotuksessa. Toinen osa saadaan sen tasinko-oikeuden perintöverotuksesta, johon ensin kuolleen puolison perillisille muodostui oikeus lesken kuolinhetkellä. Näiden erien vaikutus ensin kuolleen puolison jälkeiseen yhdistettyyn perintöverotusarvoon lasketaan sen mukaisessa suhteessa, mikä on ensin kuolleen puolison omaisuuden ja tasingon keskinäinen suhde lesken kuolinhetkellä.
Kuolinpesän avio-oikeusvarojen tilalle tulleen ns. surrogaattiomaisuuden luovutuksen verotus (luku 3.4.5)
Ensin kuolleen puolison kuoleman jälkeen joko leski tai ensin kuolleen puolison kuolinpesä tai nämä yhdessä saattavat hankkia avio-oikeuden alaisen omaisuuden myynnistä saaduilla varoilla uutta omaisuutta. Näin saattaa tapahtua esimerkiksi, kun vaihdetaan puolisoiden yhteinen asunto leskelle paremmin sopivaksi. Myös molempien puolisoiden kuoltua heidän kuolinpesänsä voivat myydä omaisuutta ja hankkia tilalle uutta omaisuutta. Näissä tilanteissa on lähtökohtana, että kummankin osapuolen saamalla kauppahinnan osalla ostetaan kyseiselle osapuolelle omaisuutta. Jos tästä lähtökohdasta halutaan poiketa, siitä pitää pystyä esittämään sopimus tai muu asiakirja.
Kun sijaan tullutta omaisuutta eli surrogaattiomaisuutta myöhemmin luovutetaan ja ositus on edelleen toimittamatta, luovutusvoitto lasketaan jäljempänä kuvatulla tavalla.
Surrogaattiomaisuuden omistusaikana kertyvä arvonnousu verotetaan surrogaattia myytäessä. Alkuperäisen avio-oikeusomaisuuden omistusaikainen arvonnousu on verotettu jo aiemmin omaisuutta myytäessä, joten sitä ei veroteta toistamiseen. Tämän takia surrogaattiomaisuuden hankintamenona on, kun ensin kuolleen puolison kuolinpesä myy omaisuuden, surrogaattiomaisuuden omistusta vastaava hankintahintaosuus.
Jos surrogaattiomaisuus on hankittu lesken eläessä, mutta myyjänä on hänen kuoltuaan lesken kuolinpesä:
- puolet hankintamenosta saadaan surrogaatin ostohinnan puolikkaasta
- puolet hankintamenosta saadaan lesken perintöverotuksessa vahvistetusta perintöverotusarvosta.
Jos surrogaattiomaisuus on hankittu vasta lesken kuoleman jälkeen, kummankin puoliosuuden arvo saadaan surrogaattiomaisuuden ostohinnasta.
Tilalle hankittu omaisuus ei ole avio-oikeuden alaista (luku 3.4.6)
Jos avio-oikeusomaisuuden myynnistä saadut varat käytetään omistussuhteista poiketen vain toisen kuolinpesän, lesken tai perillisten nimiin tulevan omaisuuden hankintaan, kyseessä ei ole avio-oikeuden alaisen surrogaattiomaisuuden hankinta. Kyse on tällöin siitä, että kuolinpesän ja lesken tai kuolinpesien välillä on tosiasiallisesti toteutettu osittainen ositus ja mahdollisesti samalla myös osittainen perinnönjako. Tällaisessa tapauksessa ei ole kyse tässä luvussa tarkoitetusta kuolinpesään kuuluvan osittamattoman omaisuuden luovutuksesta.
Ensin kuolleen puolison kuolinpesän ja lesken välillä on toimitettu ositus ennen omaisuuden myyntiä (luku 3.6.2)
Omaisuutta ei siirretty osituksessa osapuolelta toiselle ennen myyntiä
Jos lesken omistama omaisuus jää sittemmin toimitetussa osituksessa hänelle itselleen tai ensin kuolleen puolison omaisuus jää osituksessa hänen kuolinpesälleen, ositus ei muodosta omaisuudelle uutta saantoa eikä omaisuuden hankintameno päivity osituksen yhteydessä edes silloin, kun osituksen yhteydessä maksetaan tasinkoa ulkopuolisin varoin esimerkiksi ottamalla pankkilainaa. Tällöin osapuolten verotuksessa hankintamenot määräytyvät seuraavasti:
- lesken oman alkuperäisen omistusosuuden omistusaika ja hankintameno määräytyvät hänen oman hankintansa mukaisina riippumatta siitä, onko omaisuus avio-oikeuden alaista tai sen ulkopuolista muuta omaisuutta.
- ensin kuolleen puolison omistuksessa säilyneen, ennen kummankin puolison kuolemaa hankitun avio-oikeuden alaisen omaisuuden hankintameno määräytyy ensin kuolleen perittävän perintöverotusarvon ja kuolinhetken mukaan. Saantoperusteena on perintö, vaikka ositus olisikin ehditty toimittaa.
Omaisuutta siirrettiin osituksessa osapuolelta toiselle ennen myyntiä
Kun leski on omaisuuden myyjänä, määräytyvät osapuolten verotuksessa hankintamenot seuraavasti:
- lesken ja ensin kuolleen puolison kuolinpesän kesken tehdyssä osituksessa leskelle siirtyneen toisen puolison jo kuolinhetkellään omistaman avio-oikeuden alaisen omaisuuden hankinta-aika ja hankintameno ovat leskellä samat, jotka ne olivat aikanaan ensin kuolleella. Alkuperäinen hankintameno siis siirtyy leskelle, koska leskellä saantoperusteena ei ole perintö vaan ositus.
- jos ensin kuolleen puolison kuolinpesä on hankkinut avio-oikeusomaisuutta korvaavaa omaisuutta vasta perittävän kuoltua, hankintamenona on osituksessa tapahtuneen leskelle siirron jälkeen omaisuuden ostohinta. Hankinta-ajankohta määräytyy myös ostohetken mukaan.
Kun ensin kuolleen puolison kuolinpesä on myyjänä, määräytyvät osapuolten verotuksessa hankintamenot seuraavasti:
- ennen kummankin puolison kuolemaa hankitun avio-oikeuden alaisen omaisuuden hankintameno määräytyy ensin kuolleen perittävän perintöverotusarvon ja kuolinhetken mukaan, jos omaisuus on osituksessa määrätty ensin kuolleen puolison kuolinpesän omistukseen. Perillisten ja siis myös perittävän kuolinpesän kannalta saantoperusteena on perintö silloinkin, kun ensin kuolleen puolison kuolinpesä on saanut omaisuuden tasinkona osituksessa.
- lesken puolisonsa kuoleman jälkeen hankkiman, avio-oikeuden alaista omaisuutta korvaavan omaisuuden hankintameno on ostohinta, jonka leski maksoi omaisuudesta myös silloin, kun omaisuus siirtyy tasinkona ensin kuolleen puolison kuolinpesälle. Hankinta ajankohta määräytyy myös ostohetken mukaan.
- jos omaisuus on lesken tai hänen kuolinpesänsä hankkimaa eikä kyse ole surrogaatista, omaisuus on avio-oikeuden ulkopuolista varallisuutta ja sen siirto osituksessa on veronalainen luovutus samaan tapaan kuin omaisuuden myynti. Vastaanottajalle eli ensin kuolleen puolison kuolinpesälle muodostuu hankintamenoksi siirtohetken käypä arvo.
Ulkomaisen kuolinpesän luovuttaman omaisuuden verotus (luku 3.9)
Kuolinpesää pidetään ulkomaisena kuolinpesänä, jos henkilö on kuollessaan ollut rajoitetusti verovelvollinen Suomessa.
Ulkomainen kuolinpesä on verovelvollinen vain Suomesta saamastaan tulosta (= rajoitettu verovelvollisuus). Tavallisesti tällöin on kysymys Suomessa sijaitsevan asuinhuoneiston tai kiinteistön tuottamasta tulosta tai sellaisen omaisuuden myynnistä.
Myös ulkomaisen jakamattoman kuolinpesän luovutusvoiton taikka -tappion määrää laskettaessa omaisuuden hankintamenona pidetään perintöverotuksessa käytettyä omaisuuden arvoa. Luovutushinnasta vähennetään myös mahdolliset voiton hankkimisesta aiheutuneet menot kuten myyntikulut.
Ulkomainen kuolinpesä on yhteisö. Kaavamaista 20 %:n tai 40 %:n suuruista hankintameno-olettamaa ei voida soveltaa ulkomaiseen kuolinpesään, koska hankintameno-olettamaa ei lainkohdan mukaan käytetä yhteisöä verotettaessa.
Ulkomaiselle kuolinpesälle lasketun luovutusvoiton vero määrätään 20 %:n yhteisöverokannan mukaan, kun vastaavasti kotimaisen kuolinpesän luovutusvoitto verotetaan pääomatulojen määrän mukaan 30 %:n tai 34 %:n pääomatuloverokannan mukaan.
Uutta oikeuskäytäntöä
Toimitusjohtaja pääosakkaan käyttöoikeus yhtiön omistamiin keräilyautoihin
B Oy:n tarkoituksena oli antaa pääosakkaalleen ja toimitusjohtajalleen A:lle käyttöoikeus kolmeen yhtiön omistamaan keräilyautoon. Yhtiö oli hankkinut keräilyautot lähtökohtaisesti sijoituksiksi. Niitä oli tarkoitus pitää liikennekäytössä huhtikuun lopusta syyskuun alkuun, koska niitä ei voitu käyttää ympärivuotisesti.
Yhtä keräilyautoista voitiin käyttää B Oy:n ja sen konsernin työntekijöiden palkitsemiseen hyvästä työsuorituksesta tai merkkipäivänä. Keräilyauton käytön palkintoajoihin määritteli konsernin johtoryhmä, myyntijohtaja tai B Oy:n toimitusjohtaja A.
Korkein hallinto-oikeus katsoi A:n saavan rahanarvoisen etuuden kunkin keräilyauton osalta, kun kyseessä oleva keräilyauto oli hänen käytettävissään. Kunkin keräilyauton katsottiin olevan A:n käytettävissä, kun se oli liikennekäyttöön rekisteröitynä, vaikka A:n tarkoitus oli ajaa kullakin keräilyautolla vain satunnaisesti. Tältä osin merkitystä ei annettu sille seikalle, etteivät keräilyautojen avaimet olleet jatkuvasti A:n hallussaan, eikä sille seikalle, tai että yksi keräilyauto saattoi satunnaisesti olla konsernin jonkun työntekijän tilapäisessä käytössä tämän palkitsemiseksi.
Keräilyauton ei katsottu olevan A:n käytettävissä eikä hänen katsottu saavan autoetua kyseessä olevan keräilyauton osalta, kun keräilyauto oli poistettuna liikennekäytöstä.Verohallinnon antama ennakkoratkaisu, joka on ollut voimassa vuoden 2022 loppuun saakka.
KHO 1.10.2024 T:2689 eli ennakkopäätös KHO:2024:108