TaxFax nro 26 • 23.4.2025
Luovutusvoitot ja -tappiot kansainvälisissä tilanteissa
Verohallinto on julkaissut 22.4.2025 päivätyn ohjeen Luonnollisen henkilön omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot kansainvälisissä tilanteissa (linkki).
Ohjeessa käsitellään Suomen sisäisen lainsäädännön sekä verosopimusten vaikutusta kansainvälisten luovutusvoittojen verotukseen. Luovutusvoittojen verotuksessa on kansainvälisissä tilanteissa olennaista merkitystä sillä, luovutetaanko kiinteää vai irtainta omaisuutta.
Verosopimukset voivat rajoittaa Suomen verotusoikeutta. Toisten valtioiden verotusta käsitellään vain siltä kannalta, antaako verosopimus toiselle valtiolle verotusoikeuden, sekä miten toisen valtion myös Suomessa veronalaiseen luovutusvoittoon kohdistamasta verotuksesta aiheutuva kaksinkertainen verotus poistetaan. Luovutusvoiton verotusta koskevat määräykset vaihtelevat verosopimuksittain. Verosopimustilanteessa verotusoikeuteen vaikuttaa se, missä valtiossa henkilön katsotaan verosopimusta sovellettaessa asuvan.
Kansainvälisissä tilanteissa verovelvollisen selvitysvelvollisuus korostuu. Mikäli Suomessa asuva henkilö luovuttaa ulkomailla sijaitsevaa omaisuutta (esimerkiksi kiinteistön), hän on velvollinen esittämään tarpeellisen selvityksen omaisuuden sijaintivaltion lainsäädännöstä ja verotuksen perusteista, jos tätä tietoa tarvitaan Suomessa luovutusvoiton verotusta varten.
Jos omaisuus sijaitsee muulla kuin Suomessa, verovelvollisen on syytä selvittää omaisuuden sijaintivaltion luovutusvoittoja koskevat säännökset paikalliselta veroviranomaiselta. Jos henkilö on muuttamassa pois Suomesta, hänen kannattaa selvittää myös omaisuuden sijaintivaltion ja Suomen tai uuden asuinvaltion välisen verosopimuksen vaikutus luovutusvoittojen verotukseen.
Täydentävä verotuspäätös
Verohallinto on julkaissut 23.4.2025 päivätyn ohjeen Täydentävä verotuspäätös (linkki). Ohjeen luvussa 2.7.3 on täsmennetty verotuksen päättymisen jälkeen vaaditun tahdonvaltaisen vaatimuksen käsittelyä.
Tuloverotuksen on säännöksiä, jotka antavat verovelvolliselle mahdollisuuden valita esimerkiksi, minkä suuruisena tietty vähennys tehdään tai kumman puolison verotuksessa vähennys huomioidaan. Tällaisia vaatimuksia kutsutaan tahdonvaltaisiksi vaatimuksiksi.
Vaatimuksen tekemiselle on määräaika
Osa tahdonvaltaisia vaatimuksista on tehtävä ennen verotuksen verovelvolliskohtaista päättymistä. Verovelvollisen on esitettävä ennen verotuksen päättymistä muun muassa vaatimukset, jotka koskevat
- yritystulon pääomatulo-osuuden katsomista ansiotuloksi
- metsälahjavähennystä
- maatalouden tasausvarausta
- pääomatuloista vähennettävää tulolähteen tappiota
- pakollisten eläkevakuutusmaksujen perusteella myönnettävän vähennyksen jakamista puolisoiden kesken
- kotitalousvähennyksen jakamista puolisoiden kesken
- eläketulon jaksotusta
- tulontasauksen toimittamista.
Täydentävän verotuspäätöksen menettely ei pidennä tahdonvaltaisten vaatimusten laissa säädettyä esittämisaikaa, vaan verovelvollisen on esitettävä nämä vaatimukset edelleen ennen hänen verotuksensa päättymistä. Jos verovelvollinen esittää tällaisen tahdonvaltaisen vaatimuksen tai muuttaa jo aiemmin tekemäänsä vaatimusta vasta verotuksensa päättymisen jälkeen oikaisuvaatimuksellaan, vaatimusta ei lähtökohtaisesti hyväksytä.
Vaatimuksen tekemiselle ei ole määräaikaa
Joidenkin tahdonvaltaisten vaatimusten esittämiselle ei ole säädetty laissa määräaikaa. Tällaisia vaatimuksia ovat esimerkiksi metsävähennykseen, poistoihin, eräisiin varauksiin ja konserniavustukseen liittyvät vaatimukset. Kirjanpitovelvollisen on esitettävä vakiintuneen oikeus- ja verotuskäytännön mukaan verovuoden verotukseen liittyvät tahdonvaltaiset vaatimukset, joiden esittämiselle ei ole laissa säädettyä määräaikaa, lähtökohtaisesti ennen kyseisen verovuoden verotuksen päättymistä (esim. KHO 1974 II 514).
Jos kirjanpitovelvollinen kuitenkin antaa veroilmoituksen ensimmäistä kertaa vasta verotuksen päättymisen jälkeen, voidaan kirjanpitovelvollisen ensimmäisellä veroilmoituksella tekemä tahdonvaltainen vaatimus hyväksyä, vaikka se olisi tehty vasta verotuksen päättymisen jälkeen.
Muut kuin kirjanpitovelvolliset, kuten esimerkiksi henkilökohtaista tuloa saavat yksityishenkilöt ja maataloudenharjoittajat sekä muut muistiinpanovelvolliset, voivat tehdä sellaisen tahdonvaltaisen vaatimuksen, jolle ei ole laissa säädettyä määräaikaa, ensimmäisen kerran myös verotuksen päättymisen jälkeen riippumatta siitä, ovatko he antaneet veroilmoituksen ennen verotuksen päättymistä.
Verotuksen päättyminen ennen tilinpäätöksen vahvistamista
Kirjanpitovelvollisen verotus voi joissakin tilanteissa päättyä verovelvolliskohtaisesti ennen tilinpäätöksen vahvistamista. Yhtiökokous tai osuuskunnan kokous voi vahvistaa tilinpäätöksen veroilmoituksella ilmoitetuista tiedoista poiketen. Verovelvollinen voi tässä tilanteessa vaatia verotuksensa oikaisemista muuttuneiden tietojen mukaiseksi vielä verotuksen verovelvolliskohtaisen päättymisen jälkeen. Muuttuneet tiedot on ilmoitettava Verohallinnolle viipymättä yhtiökokouksen jälkeen.
Varainsiirtovero arvopapereiden luovutuksessa
Verohallinto on julkaissut 14.4.2025 päivätyn ohjeen Varainsiirtovero arvopapereiden luovutuksessa (linkki). Ohjeen lukua (4.3.3), joka käsittelee pakkohuutokauppaa, on korjattu. Verolle lasketaan viivästyskorkoa, jos luovutuksensaaja maksaa varainsiirtoveron myöhemmin kuin kauppakirjan allekirjoituspäivänä.
Uutta oikeuskäytäntöä
Talousvyöhykkeellä sijaitseva tuulipuisto kuului Suomen arvonlisäveroalueeseen
A Oy suunnitteli Suomen talousvyöhykkeellä toteutettavaa tuulipuistohanketta. Yhtiö osti tuulipuistohanketta varten palveluja ulkomaisilta palveluntarjoajilta, joilla ei ollut kiinteää toimipaikkaa Suomessa. Palveluissa oli kyse tuulipuistoalueeseen kohdistuvista tutkimus- ja analyysipalveluista. Kyse oli muun muassa sen selvittämisestä, millaisia vaikutuksia tuulipuiston rakentamisella olisi merenpohjan sedimentteihin, sekä geologisten olosuhteiden ja uhkien selvittämisestä.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että kysymys oli merioikeusyleissopimuksen 56 artiklassa tarkoitetuista toiminnoista, jotka kuuluivat rantavaltion eli Suomen täysivaltaisuuden piiriin. Suomi oli Suomen talousvyöhykkeestä annetulla lailla määrittänyt sen talousvyöhykkeen ulottuvuuden ja rajat. Suomella oli lainkäyttövalta tuulipuistoalueeseen kohdistuviin tutkimus- ja analyysipalveluihin. Tämä kattoi myös arvonlisäverotusta koskevan lainkäyttövallan. Suomen talousvyöhykkeellä sijaitseva tuulipuistoalue kuului kysymyksessä olevan toiminnan osalta Suomen arvonlisäveroalueeseen. Kysymyksessä olevat palvelut olivat siten arvonlisäverolain 67 §:n 1 momentin tarkoittamalla tavalla Suomessa sijaitsevaan kiinteistöön liittyviä palveluja. A Oy:n oli suoritettava ostamistaan palveluista arvonlisäveroa arvonlisäverolain 9 §:n 1 momentissa säädetyn käännetyn verovelvollisuuden perusteella.
KHO 17.4.2025 T:873 eli ennakkopäätös KHO:2025:33
Tulospalkkion siirto henkilöstörahastoon ja työntekijän valintaoikeus
Hakijan työnantaja tarjosi työntekijöilleen mahdollisuuden siirtää rahana maksettavan henkilökohtaisen tulospalkkionsa henkilöstörahastolaissa (934/2010) tarkoitettuun henkilöstörahastoon.
Mikäli työntekijä halusi rahastoida vuosittaisen henkilökohtaisen tulospalkkionsa, hänen tuli valita, siirretäänkö rahastoon 50 % vai 100 % kyseisen vuoden maksettavista tulospalkkioista, kuitenkin maksimissaan yhden kuukauden veronalaista ansiota vastaava summa vuodessa. Työntekijällä oli mahdollisuus ilmoittaa tulospalkkion rahastoinnista ainoastaan silloin, kun rahastoinnin ilmoitusaika on auki, viimeistään palkkion kertymisvuoden loppuun mennessä. Tällöin työntekijä ei ollut vielä tietoinen tulospalkkion suuruudesta tai maksetaanko sitä hänelle lainkaan. Mikäli työntekijä ei ilmoittanut rahastoivansa tulospalkkiotaan osittain tai kokonaan, tulospalkkio maksettiin hänelle normaalin palkan ohella.
Keskusverolautakunta totesi, että henkilöstörahastolaissa säädettiin henkilöstörahastosta ja sen toiminnasta. Palkkion saajan verotuksesta säädettiin tuloverolaissa. Tuloverolaissa ei ollut nimenomaista säännöstä henkilöstörahastoon siirrettävien tulos- tai voittopalkkioiden verotuksesta. Tuloverolain 65 § koski henkilöstörahastosta nostettujen varojen verotusta. Lainvalmisteluaineistosta ei saanut tukea sille, että tuloverolain 65 §:n 1 momentissa olisi ollut tarkoitus poiketa henkilöstörahastosuoritusten verotuksen osalta tuloverolain 29 §:n ja 110 §:n periaatteista.
Keskusverolautakunta totesi lainvalmisteluaineistoon viitaten, että verovelvollisen vallintaan saaduilla tuloilla tarkoitettiin tuloverolain 110 §:n 1 momentissa niitä tuloja, joihin verovelvollisella oli määräämisoikeus, ja että oikeuskäytännössä tulon oli vakiintuneesti katsottu tulevan saajan vallintaan, jos saajalla on valintavaltaa sen suhteen, miten tulo käytetään.
Hakemuksessa kuvatussa tilanteessa päätöstä hakijalle maksettavan tulospalkkion siirrosta henkilöstörahastoon ei tehnyt työnantaja vaan hakija. Keskusverolautakunta katsoi, että tässä tilanteessa tulospalkkio tuli hakijan vallintaan tuloverolain 110 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla ja oli hakijan tuloverolain 29 §:n 1 momentissa tarkoitettua veronalaista tuloa huolimatta siitä, että hakija valitsi, että palkkio siirretään kokonaan tai osittain henkilöstörahastoon. Ennakkoratkaisu verovuosille 2025 ja 2026.
Keskusverolautakunta 31.3.2025 nro 16 (äänestys 6-2, ei lainvoimainen)
Lainauskorvauksesta oli maksettava arvonlisäveroa
Tekijänoikeuslain 19 §:n 4 momentin mukaan teoksen tekijällä on oikeus korvaukseen teoksensa kappaleiden lainaamisesta yleisölle, kun lainaaminen tapahtuu yleisestä kirjastosta tai korkeakoulukirjastosta. Tekijänoikeuslain 19 a §:n mukaan korvaus suoritetaan yhteishallinnointiorganisaation välityksellä. Asiassa oli arvioitavana, oliko valtion yhteishallinnointiorganisaationa toimivalle A ry:lle maksamaa lainauskorvausta pidettävä arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvan palvelun myynnistä suoritettuna vastikkeena. Keskusverolautakunta katsoi, että tekijänoikeuslain perusteella syntyi oikeussuhde teoksen tekijän ja teoksen kappaleita yleisölle lainaavan kirjaston välille. Tässä oikeussuhteessa tekijä luovutti kirjastolle oikeuden lainata teoksen kappaleita yleisölle ja sillä oli oikeus saada tästä tekijänoikeuslain 19 §:ssä tarkoitettu lainauskorvaus.
A ry:lle maksettiin tietty osuus valtion budjettiin sisältyvästä lainauskorvausmäärärahasta ja A ry tilitti lainauskorvaukset eteenpäin teosten tekijöille. Tekijät vaativat lainauskorvausta A ry:ltä rekisteröitymällä sähköiseen järjestelmään ja täyttämällä teosluettelon, johon kirjattiin kyseisen tekijän teokset. A ry keräsi yleisistä kirjastoista ja korkeakoulukirjastoista vuosittain lainaustilastot, ja tilitti lainauskorvausta tekijöille toteutuneiden lainausmäärien perusteella. Teoksen tekijän saama lainauskorvaus perustui yksilöitävissä olevaan suoritukseen eli kirjaston käyttämään oikeuteen lainata teoksen kappale yleisölle. Näissä olosuhteissa suorituksen ja lainauskorvauksen maksamisen välillä oli välitön yhteys. Lainauskorvaus muodosti todellisen vastikkeen oikeussuhteessa suoritetusta yksilöitävissä olevasta palvelusta. Teoksen tekijä suoritti siten vastikkeellisen palvelun, kun se luovutti oikeuden lainata teoksen kappaleen yleisölle lainauskorvausta vastaan. Lainauskorvauksen maksoi oikeuden käyttäjän eli kirjaston puolesta valtio.
Keskusverolautakunta katsoi, että A ry myi omissa nimissään päämiehen eli teoksen tekijän lukuun vastikkeellisen palvelun, kun se vastaanotti tekijänoikeuslain 19 ja 19 a §:ssä tarkoitettuja lainauskorvauksia. Valtion A ry:lle maksamaa lainauskorvausta oli pidettävä vastikkeena oikeudesta lainata teoksen kappaleita yleisölle. Kyse oli arvonlisäverodirektiivin 28 artiklassa ja arvonlisäverolain 19 §:ssä tarkoitetusta komissiokaupasta. Komissiokaupassa luodaan oikeudellinen fiktio kahdesta peräkkäin suoritetusta palvelusta. Komissiokaupan luonne huomioiden asiaa ei ollut arvioitava toisin sen seikan perusteella, että tekijä ei tekijänoikeuslain mukaan voinut luovuttaa oikeuttaan lainauskorvaukseen edelleen yhteishallinnointiorganisaatiolle.
Komissiokaupassa päämiehen ja komissionsaajan myyntien arvonlisäverokäsittely on ratkaistava itsenäisesi. Arvonlisäverolain 45 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaan tekijänoikeuslain 19 a §:n perusteella maksettu korvaus on arvonlisäveroton. Arvonlisäverolain 45 §:n 3 momentin mukaan arvonlisäverottomuus ei kuitenkaan koske tilanteita, joissa kyseinen korvaus maksetaan tekijänoikeuden haltijoita edustavalle järjestölle. A ry:n oli siten suoritettava arvonlisäveroa valtion sille maksamista lainauskorvauksista.
Keskusverolautakunta 25.3.2025 nro 14 (ei lainvoimainen)