TaxFax nro 44 • 14.8.2025
Perhehoitajan verotus
Verohallinto on julkaissut 12.8.2025 päivätyn ohjeen Perhehoitajan verotus (linkki). Ohjeessa käsitellään luonnollisen henkilön perhehoitajan työstä saaman tulon verotusta ja tämän tulon hankkimiseen liittyvien kulujen vähentämistä tulo- ja elinkeinoverotuksessa. Ohje käsittelee sellaisten perhehoitajien verotusta, jotka hoitavat omassa kodissaan tai hoidettavan kotona lapsia, vammaisia tai ikääntyneitä henkilöitä ja ohjetta voidaan soveltaa myös tukiperhetoiminnan verotuksessa. Ammatillisten perhekotien verotusta on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Ammatillisten perhekotien verotus (linkki).
Ohjeen tekstejä on muokattu ja selvennetty, mutta muokkauksilla ei ole juurikaan muutettu ohjeen asiasisältöä.
Apurahojen, stipendien ja tunnustuspalkintojen verotus
Verohallinto on julkaissut 13.8.2025 päivätyn ohjeen Apurahojen, stipendien ja tunnustuspalkintojen verotus (linkki). Ohjeessa käsitellään luonnollisen henkilön saamien tuloverolaissa säänneltyjen apurahojen, stipendien ja tunnustuspalkintojen verotusta.
Ohjeessa ei käsitellä muiden, esimerkiksi työnantajalta tai yhteistyökumppanilta saatujen palkintojen eikä taide- ja koululaiskilpailuista saatujen palkintojen verotusta. Niiden verotuksesta on kerrottu Verohallinnon ohjeessa Palkintojen verotus (linkki).
Ohjeeseen on päivitetty verovapaan apurahan muuttunut enimmäismäärä vuodelle 2025. Valtion taiteilija-apuraha on 1.1.–30.6.2025 välisenä aikana 2 196,30 euroa kuukaudessa ja 1.7.–31.12.2025 välisenä aikana 2 249,02 euroa kuukaudessa. Ohjeeseen on myös lisätty uusi luku koskien ammatinharjoittajan apurahoja.
Ammatinharjoittajan apurahat
Apurahat verotetaan TVL 82 §:n mukaisena tulona, vaikka apurahansaajan verotus toimitettaisiin muuten elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan. Lisäksi kuluapurahasta vähennetään aina siihen kohdistuvat luonnolliset vähennykset.
Esimerkki: Kuvataidetta elinkeinotoimintana harjoittavalle taiteilijalle on maksettu vuonna 2025 elatusapurahaa 30 000 euroa muulta kuin julkisyhteisöltä. Hän on lisäksi saanut samana vuonna tehtyä matkaa varten 1 500 euron kuluapurahan. Matkasta aiheutuneet kustannukset ovat olleet 2 000 euroa. Kuluapurahan ylittäviä 500 euron suuruisia kustannuksia ei vähennetä muusta apurahasta, vaan ne voidaan vähentää elinkeinotoiminnan kuluina. Elatusapurahan verollinen osuus 3 328,08 euroa (30 000-26 671,92) on taiteilijan muuta ansiotuloa.
Uutta oikeuskäytäntöä
Autovero vientirekisteriin merkitystä autosta
Suomessa vakinaisesti asuva A oli tuonut kertaalleen ulkomaille viemänsä mutta edelleen vientirekisteriin merkityn ajoneuvon takaisin Suomeen käytettäväksi 53 päivän ajaksi. Asiassa oli kysymys siitä, oliko ajoneuvo autoverosta vapaa vientirekisteriin merkityn ajoneuvon tilapäistä käyttöä koskevan poikkeussäännöksen perusteella.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että asiassa sovellettavaksi tullutta autoverolain (1482/1994) 35 §:n 1 momentin 5 kohdan säännöstä voitiin soveltaa verovelvollisen asuinpaikasta riippumatta. Asian olosuhteissa ei kuitenkaan ollut kysymys mainitussa säännöksessä tarkoitetusta ajoneuvon käytöstä tavanomaisen lomamatkan tai siihen verrattavan lyhyehkön oleskelun johdosta. Näin ollen A:lle oli voitu määrätä autovero vientirekisteriin merkityn ajoneuvon käyttämisestä Suomessa.
KHO 12.8.2025 t 1665 eli ennakkopäätös 2025:57
Perintöverotus testamentista luovuttaessa
X oli perinnönjättäjän leski. Puolisoilla oli avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Kuolinpesän osakkaita olivat X yleistestamentin saajana, perinnönjättäjän lapset A ja B, perinnönjättäjän ja X:n yhteiset lapset C ja D sekä toissijaisena testamentinsaajana X:n lapsi E.
Perinnönjättäjä oli laatinut X:n kanssa keskinäisen testamentin, jonka mukaan toisen puolisoista kuoltua saa eloonjäänyt aviopuoliso omistus- ja hallintaoikeuden kaikkeen ensin kuolleen puolison omaisuuteen. Molempien kuoltua ½-osuus jäljellä olevasta omaisuudesta menee täysin omistus- ja hallintaoikeuksin A:lle, B:lle, C:lle, D:lle ja E:lle tasaosuuksin ja toinen ½-osuus omaisuudesta menee täysin omistus- ja hallintaoikeuksin C:lle, D:lle ja E:lle.
A ja B vaativat lakiosaansa perinnönjättäjän jälkeen. Asiassa tehdyn testamentin tulkinnan mukaan molempien puolisoiden kuoltua A ja B saavat lakiosien maksamisen jälkeenkin osuuden jäljellä olevasta puolisoiden omaisuudesta, minkä johdosta X vaati kuolinpesän lopullista jakamista myös testamentin osalta. Siksi kuolinpesän osakkaat tekivät lopullista perinnönjakoa koskevan sopimuksen, jossa sovittiin, että C, D ja E eivät saa pesästä mitään. A ja B saivat omistukseensa rahavaroja. Heidän perintöosuutensa laskettiin ottaen huomioon sekä perinnönjättäjän että X:n lapset, jolloin laskennalliseksi osuudeksi perinnöstä muodostui kummallekin 1/5. Verohallinto on katsonut, että X on luopunut testamentista osittain A:n ja B:n hyväksi ja että luopuminen on tehoton.
Asiassa oli hallinto-oikeudessa X:n valituksesta ratkaistavana, vaikuttiko X testamentin saajana siihen, kenelle osa testamentin kohteena olevasta omaisuudesta menee niin, että hänen olisi katsottava luopuneen testamentista tehottomasti.
Hallinto-oikeus totesi, että kaikkien kuolinpesän osakkaiden allekirjoittaman perinnönjakosopimuksen hyväksyminen oli edellytys sille, että X oli voinut käyttää oikeuttaan lopulliseen perinnönjakoon A:n ja B:n osalta, jotka eivät olleet hänen lapsiaan. Sopimus edellytti kaikkien pesän osakkaiden suostumusta, eikä X ollut voinut yksin päättää perintöosuuksista. Sopimuksessa olevasta laskelmasta käy ilmi, että myös X:n lasten laskennalliset perintöosuudet olisivat samansuuruiset, mutta heillä ei ollut siinä vaiheessa vaatimuksia. Testamentin tulkinnan mukaan A:lle ja B:lle olisi jäänyt toissijaismääräykseen perustuva oikeus osaan testamentatuista varoista lakiosien maksamisen jälkeenkin, mikä lopullisella perinnönjaolla vältettiin. X ei ollut käytännössä pystynyt vaikuttamaan lopullisen perinnönjaon perintöosuuksiin kuolinpesän osakkaiden soveltaessa jaossa yhdessä tasajaon periaatetta. Hallinto-oikeus katsoi, että X ei ollut luopunut testamentista osittain A:n ja B:n hyväksi, vaan heille maksettujen varojen osalta kyse oli testamentin ennenaikaisesta toissijaismääräyksen toteuttamisesta. Tähän nähden perintöverotuksessa ei olisi tullut ottaa osana X:n testamentilla saamaa omaisuutta huomioon A:lle ja B:lle maksettuja lopullisia perintöosuuksia. Asia palautettiin Verohallinnolle perintöverotuksen uudelleen toimittamiseksi.
Pohjois-Suomen HAO 11.8.2025 1061/2025
Sukupolvenvaihdoshuojennus yhtiöosuuden lahjoituksessa
Asiassa oli Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen johdosta ratkaistavana, onko perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin 1 kohdassa säädetty sukupolvenvaihdoshuojennuksen edellytys täyttynyt kysymyksessä olevassa 1/5 avoimen yhtiön vastuunalaisen yhtiömiehen yhtiöosuuden lahjoituksessa eli katsotaanko lahjaan sisältyneen yrityksen osa.
Verohallinto oli tekemässään lahjaverotuspäätöksessä vahvistanut lahjan verotettavaksi arvoksi 156 800 euroa. Koko yhtiön käyvän arvon oli määritelty olevan sen substanssiarvoon perustuen 1 897 687,49 euroa. Lahjaverotuksessa sukupolvenvaihdoshuojennuksen edellytysten oli katsottu täyttyneen ja veron määrää oli huojennettu, koska lahjoitettu osuus on oikeuttanut saamaan 20 prosenttia yhtiön tulosta lahjan arvon jäädessä vain hieman alle 10 prosenttiin yhtiön arvosta. Verotuksen oikaisulautakunta oli hylännyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön oikaisuvaatimuksen myönnetyn huojennuksen poistamisesta.
Hallinto-oikeus hylkäsi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen. Hallinto-oikeus totesi, että perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin sukupolvenvaihdoshuojennuksen tavoitteena on muun muassa yritysten sukupolvenvaihdosten edistäminen sekä yritystoiminnan ja sitä kautta myös työpaikkojen jatkuvuuden turvaaminen. Yrityksen osalla tarkoitetaan perintö- ja lahjaverolain 57 §:n mukaan myös vähintään yhtä kymmenesosaa yrityksen omistamiseen oikeuttavista osuuksista. Verotuskäytännössä on vakiintuneesti katsottu, että vähimmäisosuuden täyttymisen arvioinnissa on olennaista se, minkälaiset oikeudet lahjansaaja saa jatkettavan yrityksen tuottoihin ja varoihin, eikä sukupolvenvaihdoshuojennusta estä se, että suhteellinen osuus yrityksen varoista jää lahjoitushetkellä tilapäisesti hiukan pienemmäksi kuin 10 prosenttia sen vuoksi, että lahjanantaja on ennen luovutusta nostanut omat lahjoitushetkeen mennessä kertyneet voitto-osuutensa, kun taas muut yhtiömiehet ovat jättäneet voittovarat yhtiöön.
Hallinto-oikeus totesi, että perintö- ja lahjaverolain 57 §:ssä tarkoitetulla 10 prosentin vähimmäisosuudella tarkoitetaan lähtökohtaisesti yhtiöosuuden käyvän arvon osuutta koko yrityksen arvosta, ja että yritysten käyvän arvon määrittämiseen voi liittyä epävarmuustekijöitä. Nyt käsiteltävänä olevassa tapauksessa yhtiön toiminta on ollut lahjoitusta edeltävinä vuosina selvästi voitollista. Lahjoitushetkellä voimassa olleen yhtiösopimuksen perusteella lahjoitettu 1/5 yhtiöosuus on oikeuttanut verovelvollisen saamaan 20 prosenttia tilikauden voitosta. Kyseinen osuus yhtiön tuottoihin ylittää selvästi perintö- ja lahjaverolain 57 §:ssä asetetun kymmenesosan edellytyksen huojennuksen saamiselle. Verovelvollisen saama osuus yhtiön varoista on sen sijaan jäänyt hieman alle edellä todetun määrän, ollen 8,27 prosenttia. Saadun selvityksen perusteella lahjanantaja on ennen luovutusta nostanut omat lahjoitushetkeen mennessä kertyneet voitto-osuutensa.
Mainituissa oloissa sekä edellä lausutun perusteella hallinto-oikeus katsoi, että lahjaan voitiin katsoa sisältyneen perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin 1 kohdassa ja 57 §:ssä tarkoitettu yrityksen osa, vaikka lahjoitetulle yhtiöosuudelle lahjaverotuspäätöksessä määritelty arvo on lahjoitushetkellä ollut hieman alle 10 prosenttia suhteessa kyseisessä päätöksessä määriteltyyn koko yhtiön käypään arvoon. Lahjoitukseen voitiin soveltaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevia säännöksiä. Koska valituksessa viitatun Kuopion hallinto-oikeuden julkaisemattoman päätöksen 31.5.2013 nro 13/0210/1 perusteena olleet olennaiset tosiseikat sekä tuolloin ratkaistavana ollut oikeuskysymys ovat olleet osittain erilaisia kuin nyt käsiteltävänä oleva asia, päätökselle ei voitu antaa valittajan tarkoittamaa merkitystä.
Itä-Suomen HAO 6.8.2025 1627/2025 (ei lainvoimainen)