TaxFax nro 5 • 14.1.2025
Ulkomailla työskentelyn verotus
Verohallinto on julkaissut 13.1.2025 päivätyn ohjeen Ulkomailla työskentelyn verotus (linkki). Ohjeen lukua 5, joka käsittelee työnantajan työntekijälle maksamia verovapaita korvauksia, on päivitetty 1.1.2025 voimaantulleiden lainmuutosten takia. Lisäksi ohjeen etätyöskentelyä käsitteleviä lukuja, 6.4.1 ja 6.4.2 on täsmennetty.
Verovapaat korvaukset elantokustannuksista
Eräät ulkomaantyöskentelyyn liittyvät elantokustannusten korvaukset on säädetty verovapaiksi. Tällaisia korvauksia ovat työnantajan maksamat verovelvollisen ja hänen perheensä muutto- ja matkakustannukset, tavanomaiset lasten koulutuskustannukset sekä ulkomailla työskentelyn aikana työnantajan työskentelyvaltiossa kustantama tavanomainen yksityinen palveluhenkilöstö.
Etätyö ulkomailla
Ulkomailla tehdystä etätyöstä saatu palkka on pääsääntöisesti veronalaista Suomessa yleisesti verovelvolliselle henkilölle.
Verosopimustilanteissa työskentelyvaltiolla voi olla verosopimuksen mukainen oikeus verottaa etätyöstä saatua palkkaa, koska työ tehdään tässä toisessa valtiossa. Verosopimustilanteissa työskentelyvaltion verotusoikeuteen vaikuttaa verosopimuksissa oleva ns. mekaanikkosääntö.
Työskentelyvaltiolla on oikeus verottaa siellä etätyöstä saatua palkkaa, jos työnantaja on työntekovaltiosta, palkalla rasitetaan työntekovaltiossa olevaa kiinteää toimipaikkaa tai työntekijä oleskelee työntekovaltiossa yli 183 päivää tietyn jakson aikana (perättäiset 12 kk, kalenterivuosi tai verovuosi sopimuksesta riippuen). Jos Suomi säilyy henkilön verosopimuksen mukaisena asuinvaltiona, Suomi verottaa palkan ja poistaa mahdollisen kaksinkertaisen verotuksen verosopimuksen määräysten mukaisesti.
Jos etätyötä tehdään valtiossa, jonka kanssa Suomella ei ole verosopimusta, verosopimus ei estä työskentelyvaltiota verottamasta siellä tehdystä etätyöstä saatua palkkaa. Tällöin kaksinkertainen verotus poistetaan Suomessa menetelmälain säännösten nojalla.
Menetelmälakia sovelletaan kuitenkin vain vieraasta valtiosta saatuun tuloon, joten sellaisen tulon, joka on Suomesta saatua, kaksinkertaista verotusta ei poisteta Suomessa. Arvio siitä, onko palkan perusteena oleva työ tehty pääasiallisesti Suomessa, tehdään verovuosikohtaisesti.
Kuuden kuukauden sääntö ei yleensä sovellu ulkomailla tehtyyn etätyöhön, koska ulkomailla oleskelu ei johdu tuosta työstä. Muutto ulkomaille voi johtua esimerkiksi puolison ulkomaankomennuksesta tai opiskelusta. Jos etätyön tekeminen ei edellytä työskentelyvaltiossa oloa, perustetta kuuden kuukauden säännön soveltamiselle ei ole.
On myös mahdollista, että työskentelyvaltio tai kolmas valtio on henkilön verosopimuksen mukainen asuinvaltio. Tällöin Suomella ei ole verotusoikeutta toisessa valtiossa yksityissektorin palveluksessa tehdystä etätyöstä saatuun palkkaan.
Kuuden kuukauden sääntö ulkomaantyöskentelyssä
Verohallinto on julkaissut 13.1.2025 päivätyn ohjeen Ulkomaantyöskentelystä saatua palkkaa koskeva kuuden kuukauden sääntö (linkki). Ulkomailla tehdystä työstä saatu palkka on Suomessa verovapaata tuloa, mikäli kaikki kuuden kuukauden säännön kriteerit täyttyvät.
Ohjeeseen on lisätty esimerkit Suomessa oleskelupäivistä (luku 3.1.2) pitkän ulkomaantyöskentelyn tilanteissa. Lukuun 3.1.3 on lisätty esimerkkejä tilanteista, jolloin ulkomaan työskentely keskeytyy pakottavasta, odottamattomasta ja työnantajasta ja työntekijästä riippumattomasta syystä. Ohjeeseen on myös lisätty uusi luku 3.2.4 verovelvollisuusaseman muuttumisesta ja Suomessa oleskelupäivien laskemisesta.
Oleskelupäivät pitkän ulkomaan työskentelyn aikana
Pitkän ulkomaantyöskentelyn aikana Suomessa oleskelupäivät saattavat ylittyä, kun Suomessa vietettyjä päiviä seurataan koko ulkomailla työskentelyn ajalta. Jos ulkomaantyöskentelyn ajalta kuitenkin löytyy jakso, jonka aikana kaikki verovapauden edellytykset täyttyvät, on tuolta ajalta saatu palkka verovapaata. Palkkatulo, johon kuuden kuukauden sääntö ei sovellu, on Suomessa veronalaista.
Esimerkki: Henkilö E on työskennellyt ulkomailla 1.1.2023–31.12.2024. Hän on oleskellut koko ulkomaantyöskentelynsä aikana Suomessa yhteensä 168 päivää. Kuuden kuukauden säännön sallimien Suomi-päivien lukumäärä koko työskentelyjaksolta olisi ollut 144 päivää (24 kk x 6 pv/kk).
E:n Suomessa vietetyt päivät jakaantuvat kuitenkin siten, että hän on oleskellut Suomessa ajalla 1.8.2023–31.10.2024 (15 kk) yhteensä 88 päivää, eli keskimäärin alle kuusi päivää työskentelykuukautta kohden. Kyseiseltä ajanjaksolta saatu palkka on verovapaata kuuden kuukauden säännön nojalla.
Koska kuuden kuukauden sääntö ei sovellu työskentelyyn ajalla 1.1.–31.7.2023 eikä 1.10.– 31.12.2024, verotetaan E:n tältä ajalta saatu palkka Suomessa. Suomi poistaa kaksinkertaisen verotuksen, jos myös työskentelyvaltio on verottanut palkkaa kyseisiltä ajanjaksoilta.
Verovelvollisuusaseman muuttuminen ja Suomi-päivien laskenta
Työntekijän verovelvollisuusasema saattaa muuttua yleisesti verovelvollisesta rajoitetusti verovelvolliseksi kesken ulkomaantyöskentelyn. Kuuden kuukauden sääntö soveltuu vain yleisesti verovelvollisiin. Rajoitetusti verovelvollisiin säännös ei sovellu, eivätkä rajoitetusti verovelvolliset ole velvollisia maksamaan Suomeen veroa muualta kuin Suomesta saamistaan tuloista.
Verotuskäytännössä kuuden kuukauden säännön soveltaminen on kuitenkin ollut mahdollista tilanteissa, joissa verovelvollisuusasema vaihtuu ennen kuin ulkomaantyöskentelyn alkamisesta on kulunut kuusi kuukautta. Edellytyksenä tälle on ollut se, että kuuden kuukauden säännön edellytykset muutoin täyttyvät (mm. työskentelyvaltion verotusoikeus).
Suomi-päivien määrää ei enää lasketa eikä oteta huomioon rajoitetun verovelvollisuuden ajalta, koska verovapautta kuuden kuukauden säännön perusteella ei voida saada enää sen jälkeen, kun henkilöstä tulee Suomessa rajoitetusti verovelvollinen. Jos Suomi-päiviä on käytetty etupainotteisesti, Suomi-päivien määrän tulee tasoittua keskimäärin kuuteen päivään kuukaudessa sinä aikana, kun henkilö on vielä yleisesti verovelvollinen. Muutoin kuuden kuukauden sääntöä ei voida soveltaa.
Seuraamusmaksut tuloverotuksessa
Verohallinto on julkaissut 10.1.2025 päivätyn ohjeen Seuraamusmaksut tuloverotuksessa (linkki). Aiempaa saman nimistä ohjetta on päivitetty korkeimman hallinto-oikeuden veronkorotusta koskevien päätösten perusteella (KHO:2024:94, KHO:2024:93).
Veronkorotus voidaan tietyin edellytyksin määrätä alennettuna, jos selvitetään, että verovelvollinen on pyrkinyt täyttämään ilmoittamisvelvollisuutensa oikein, mutta veroilmoitus on annettu inhimillisen virheen vuoksi virheellisenä. Tällainen tilanne voi syntyä, jos pääverolomakkeella ja liitelomakkeella sama asia on ilmoitettu eri tavoilla. Ilmoitusvirheen arvioinnissa on keskeistä, että verovelvollinen on ilmoittanut oikeat tiedot niiden ilmoittamiseen tarkoitetulla liitelomakkeella, jolloin riski verotuksen toimittamisesta virheellisesti on vähäisempi kuin jos oikeat tiedot olisi annettu muulla tavoin, esimerkiksi osana vapaamuotoista liitettä.
Tapauksen olosuhteiden ja erityispiirteiden kokonaisarvioinnin perusteella voidaan joskus myös katsoa, että veronkorotuksen määrääminen alennettunakin olisi kohtuutonta.
Verohallinnon käsityksen mukaan jatkossa veronkorotus voidaan jättää määräämättä myös silloin, kun verovelvollisen ei voida edellyttää tunnistavan asian tulkinnanvaraisuutta ja hänen oma tulkintansa asiassa on johdonmukainen ja perusteltu.
Perhepäivähoitajien menot
Verohallinto on 10.1.2025 päivätyn julkaissut kannanoton Perhepäivähoitajien menot (linkki). Kannanotossa käsitellään kunnallisten ja yksityisten perhepäivähoitajien menojen vähentämistä. Yksityinen perhepäivähoitaja voi harjoittaa toimintaa joko tulonhankkimistoimintana tai elinkeinotoimintana.
Ohjeen liitteessä on esitetty erikseen laskennallinen kuukausikohtaisen vähennyksen määrä sekä päiväkohtaisen vähennyksen määrä vuosina 2021- 2025, jos hoitolapsi ei ole viittä päivää viikossa perhepäivähoidossa. Kuukausi- tai päiväkohtaisen vähennyksen voi tehdä myös silloin kun lapsi on vain osan päivää päivähoidossa.
Luonnontuotetulojen verotus
Verohallinto on julkaissut 14.1.2025 päivätyn ohjeen Luonnontuotetulojen verotus (linkki). Ohjeen menojen vähentämistä käsittelevää lukua (3.4) on päivitetty, koska ansiotulovähennys on poistettu ja korvattu työtulovähennyksellä. Lisäksi ohjeen lukuja 4.3 ja 5.2 on päivitetty, koska arvonlisäverovelvollisuuden vähäisen toiminnan raja on korotettu 20 000 euroon.
Kirjojen ja lehtien arvonlisäverotus
Verohallinto on julkaissut 14.1.2025 päivätyn ohjeen Kirjojen ja lehtien arvonlisäverotus (linkki). Ohjeeseen on lisätty esimerkkejä. Lisäksi ohjeen rakennetta on muutettu ja ohjeeseen on tehty täsmennyksiä. Ohjeessa on täsmennetty mm. kirjan, sanoma- ja aikakausilehden, sähköisen tietokannan sekä oppimateriaalin määritelmää. Ohjeeseen on lisätty myös podcastia käsittelevä luku (2.5).
Sanomalehtien ja aikakauslehtien myyntiin, yhteisöhankintaan ja maahantuontiin sovelletaan alennettua 10 %:n verokantaa. Kirjojen myyntiin, yhteisöhankintaan ja maahantuontiin sovelletaan 1.1.2025 alkaen 14 %:n verokantaa.
Podcast
Podcast on äänitiedosto, jota ei yleensä julkaista painetussa tai sähköisesti luettavassa muodossa. Podcast-lähetys on internetistä esimerkiksi tietokoneelle tai kännykkään verkkosyötteenä tilattava, usein radio-ohjelman kaltainen lähetys. Tarkoituksena on jakaa tilauspohjainen äänitiedosto kuunneltavaksi internetin välityksellä. Podcast-lähetys ei siis vastaa äänikirjaa, vaan kyse on sähköisestä palvelusta. Yleensä podcastit ovat ilmaisia, mutta tarjolla on myös maksullisia podcasteja. Maksullisen podcast-lähetyksen kuunteluoikeuden myyntiin sovelletaan yleistä 25,5 %:n verokantaa.
Jos yksi kuunteluoikeus sisältää sekä maksullisia podcasteja että äänikirjoja, kyse on kahden erillisen palvelun myynnistä. Äänikirjojen kuuntelua vastaavaan osuuteen verottomasta myyntihinnasta sovelletaan alennettua 14 %:n verokantaa ja podcastien osuuteen yleistä 25,5 %:n verokantaa.
Uutta oikeuskäytäntöä
Avioero-osituksessa saadun omaisuus palauttamisvelvollisuus epäselvän jäännösveron perusteella
A ja B olivat tehneet ositussopimuksen, jossa ei ollut otettu huomioon B:lle myöhemmin määrättyä jäännösveroa. Ositussopimusta ei ollut annettu rekisteröitäväksi. Verohallinto, joka peri B:ltä eräitä vahingonkorvaussaataviaan ulosottoteitse, vaati A:ta vastaan nostamassaan takaisinsaantikanteessa osituksen peräyttämistä sillä perusteella, että B oli osituksessa luovuttanut A:lle omaisuuttaan huomattavasti enemmän kuin hän olisi ollut velvollinen luovuttamaan.
Korkein oikeus katsoi, että jäännösverovelka, jonka peruste oli ajalta ennen ositusperusteen syntyhetkeä, oli otettava huomioon osituksen peräytymisen edellytyksiä arvioitaessa. Merkitystä ei ollut sillä, että jäännösverovelka oli vanhentunut ositusperusteen syntyhetken jälkeen.KKO 14.1.2025 T:34 eli ennakkopäätös KKO:2025:6 (Ään 4-1)